Аудиторская деятельность и перспективы ее развития в Киргизской Республике

Америке не существовало установленных законом требований к аудиту и ввиду

того, что в большинстве случаев проверки осуществляли аудиторы, присланные

из Англии, английскими инвесторами в фирмы Соединенных Штатов, эта

профессия поначалу развивалась медленно. Аудиторское дело в США возникло в

1887г. с образованием ассоциаций аудиторов под непосредственным влиянием

британской практики аудита. В 1896 г. законодательными органами штата Нью-

Йорк был принят законопроект, регулирующий аудиторскую деятельность

присяжных бухгалтеров. Р. Монтгомери писал по этому поводу: «Мы оказались

на пороге того, что можно назвать новой эрой профессии в Соединенных

Штатах». До 1900 г. в Соединенных Штатах публиковалось очень мало работ по

вопросам аудита. В 1905 г. и впоследствии в 1909 г. Монтгомери издал в

Америке написанную в Англии книгу Лоренса Р. Дикси «Аудит: практическое

руководство для аудиторов», а в 1912 г., увидев, что американская практика

отличается от британской, он написал первую американскую книгу об

аудиторстве («Аудит: «теория и практика», позднее получившую новое название

«Аудит Монтгомери»).

Постепенно американский аудит развился в «тестовый аудит», когда

процедуры начали приспосабливаться к быстро расширяющемуся американскому

бизнесу, представители которого считали, что британский стиль проверки

подсчетов и переносов требует чересчур много времени и средств. Кроме

методов тестирования, которые занимали все большее место, аудиторы начали

практиковать сбор свидетельств о деятельности фирм у партнеров по бизнесу с

целью проверки операций. Учитывая интересы инвесторов, они стали уделять

большее внимание оценке актива и пассива. Все эти новшества отражали

расширение задач аудита, который не ограничивался больше проверкой

канцелярской точности. По существующему в США законодательству, большинство

частных корпораций и правительственных ведомств ежегодно подвергаются

финансовой проверке, проводимой аудиторскими фирмами. Отчет о проверках

поступает владельцам, кредиторам предприятия. В нем содержится меморандум с

оценкой правильности и обоснованности процедур бухгалтерского учета, а

также рекомендации по улучшению его форм и методов ведения. В Соединенных

Штатах развивался независимый аудит в современном смысле слова;

необходимость его диктовалась в значительной мере спросом кредиторов,

особенно банков, на надежную финансовую информацию, на основе которой они

могли принимать решения о предоставлении кредита.

В первые годы нашего столетия, те, кто пользовался финансовыми

отчетами, продолжали считать баланс основным показателем надежности

компании, и аудиторы в своей работе главное внимание в большинстве случаев

уделяли балансу. Первое в Соединенных Штатах официальное постановление об

аудите, подготовленное Американским институтом бухгалтеров-экспертов (ныне

Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров — АIСРА) по

просьбе Федеральной комиссии по торговле, было опубликовано в 1917 г, и

посвящено «аудиту балансов». Пересмотренное издание вышло в 1929 г. под

заголовком «Проверка финансовых отчетов». Хотя в этой брошюре главный упор

по-прежнему делался на аудит баланса, здесь, тем не менее, подробно шла

речь о счетах прибыли и убытков, что связано с растущим интересом к

результатам операций. В издании 1929 г, говорилось уже и о Практике

составления заключений, а также подчеркивалась важность внутреннего

контроля. В 1936г. вышла брошюра под названием «Проверка финансовых отчетов

независимыми аудиторами». На ее содержание повлияли многие важные события

последних лет, из которых самыми примечательными стали сотрудничество АIСРА

с Нью-йоркской фондовой биржей, направленное на усовершенствование

стандартов составления заключений, а также введение в действие Закона о

ценных бумагах от 1933г. и Закона о биржах 1934 г., которые требовали,

чтобы зарегистрированные компании составляли соответствующие формы

финансовой отчетности.

Современная эра стандартизации аудита началась с 1939 г., когда АIСРА

учредила Комитет по аудиторским проверкам и он издал первое Положение об

аудиторской процедуре (SАF). До 1972 г. включительно вышло 54 Положения, а

комитет получил за это время новое наименование: Исполнительный комитет по

аудиторским стандартам (позднее переименованный в Совет по аудиторским

стандартам), который кодифицировал все Положения, сведя их воедино в виде

Положения об аудиторской процедуре (SAF) № 1, которое действует в настоящее

время; 70-е и 80-е годы отмечены повышением интереса общественности к кругу

обязанностей и работе аудиторов. Этот период связан с целым рядом неудачных

проверок, за которыми следовали слушания в Конгрессе, созданием специальных

комиссий для определения роли и ответственности аудитора, выводом о наличии

несоответствия между тем, в чем, по представлению общества, должен

заключаться аудит, и возможностями реального процесса аудита, которые

ограничены определенными рамками; усилением активности Совета по

аудиторским стандартам, направленной на ликвидацию этого разрыва.

1.3 Возникновение и развитие аудита в странах Западной Европы.

Формирование бухгалтерского учета, в т.ч. аудита, связано с порядком

регистрации, хронологической и систематической записями, с формами учета и

ее регистрами. Подлинная эволюция форм счетоводства подразделяется по

следующему: Л. Пачоли (1494) — старая итальянская, Ф. Гарратти (1688) —

новая итальянская, М. де ла Порт 1685 — французская, Ф. Гельвич (1774) —

немецкая, Ж-Б. Дюмарже (1914) — интегральная, И. С. Розниченко (1952) —

журнально-ордерная форма учета. В основе развития форм лежит принцип

дифференциации учетной записи в журнале. Логика подсказывает, что с

увеличением объема предприятий, должен усложняться и бухгалтерский учет,

который потребует осуществления над собой соответствующего контроля

(аудита). Поэтому считается, что появление аудита можно отнести к периоду

формирования бухгалтерского учета как отрасли специальных научных знаний.

ИТАЛИЯ. Первыми теоретиками бухгалтерии были Бенедетто Котрульи

(1458г.) — купец-гуманист из Дубровника и Лука Пачоли (1494 г.) — известный

ученый-математик, и их последователи. От этих первых авторов в области

бухгалтерского учета берут начало два основных теоретических направления.

Независимо от того, как различные авторы решали вопрос о природе

бухгалтерского учета, все они внесли определенный вклад в решение тех

практических и теоретических проблем, которые вставали перед ними. Развитие

научного направления привело к переоценке целей, стоящих перед учетом; если

раньше единственной целью считалось обеспечение контроля за сохранностью

ценностей, то к началу XIX в. начинает формулироваться и новая цель —

выявление эффективности хозяйственных процессов, учет начинает пониматься

как орудие контроля и управления.

Как нам известно, первую научную книгу по бухгалтерскому учету написал

выдающийся итальянский математик Лука Пачоли (1445—1515). В 1494 г. вышел в

свет его труд «Трактат о счетах и записях». По нашему мнению такое

обоснование более аргументально, делить бухгалтерский учет с аудитом

нельзя. Так, в главе 23 «О порядке и способе ведения счета магазина,

который ведешь сам или ты доверил другим, как этот счет ведется отдельно в

основных книгах хозяина и в книгах магазина» говорится о том, что под

магазином здесь понимается филиал торговой фирмы, где посвящена учету

внутрифирменных расчетов. Подчеркивая систему (план) счетов обуславливается

целью наблюдения и с изменением цели счета должны меняться. В 1494 г. Л,

Пачоли в своей книге писал, что «Счета — суть, не более как надлежащий

порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он

получает сведения обо всех делах и о том, идут ли дела его успешно или

нет». И далее: «...Смотря по надобности прибегни к этому средству —

устройству счетов и помни, что всегда представляется возможным увеличить

или уменьшить число счетов». Таким образом, уже к концу XV века была

осознана некоторая условность, которая привносит контроль над счетами в мир

хозяйственных ценностей.

Итальянский ученый Д. Масса (1850—1918), подчеркивал, что для него

бухгалтерский учет не просто наука об управлении, а наука об управлении

людьми. «В цели и задачи счетоведения, — по мнению Масса, — входит

выявление результатов хозяйственной деятельности, контроль всей работы

хозяйства, выполняемый для того, чтобы деятельность этого хозяйства

протекала согласно полученным от управляющего органа указаниям». Масса

подробно высказывался за полную независимость контрольного органа —

бухгалтерии — от администрации; «...контроль, — писал он, — для того, чтобы

быть действительным, должен быть верен такому органу, который, с одной

стороны, имел бы сведения о каждом акте и документе, с другой — пользовался

бы необходимой независимостью, чтобы быть в состоянии действовать свободно.

Если бы контроль был верен лицам зависимым, на которые администрация может

оказывать давление, или хуже, — учинять по отношению к ним репрессии, то не

было бы никакой гарантии нормальной его работы. Логика подсказывает, что

под «независимым контролем» он имел ввиду — аудиторство. В 1874 г. Д. Масса

начал издавать первый бухгалтерский журнал в Италии, который выходил в

течение тридцати лет.

Другой итальянский ученый Фабио Беста (1845—1923) считал, что оценка —

цель учета, ценности — его предмет. Сам бухгалтерский учет — наука о

контроле. Хозяйство — часть общества, и оно также разделяется интересами

лиц, в нем занятых. В каждом хозяйстве Ф. Беста замечал три вида функций.

Писал, что «хозяйственный контроль должен принудить каждого работающего в

предприятии быть честным, хотя бы и против желания. Счетоводство должно

быть наукой хозяйственного контроля и ничем больше». Отождествляя бухучет с

хозяйственным контролем, он видел контроль предварительный, текущий и

последовательный.

Итальянские ученые хотя в основном занимались развитием бухгалтерского

учета, однако в их высказываниях имеются определенные мысли по развитию

аудита. Экономические перемены в период 1600 — 1800 гг., которые

характеризовались ростом городов, фабрик, а также расширением торговли,

вызвали появление новых подходов к учету. Они ставили во главу угла право

собственности на имущество и калькуляцию прибыли и убытков в экономическом

смысле этого слова. Аудит также начал превращаться из процесса слушания в

подробный анализ письменной документации и исследование подтверждающих

свидетельств. Другие авторы пишут, что «история аудита восходит к XVIII

веку, когда некий Джордж Уотсон порекомендовал шотландским коммерсантам

провести проверку из бухгалтерской отчетности. Проведенная проверка

показала столь высокую результативность, что по расхожему мнению прочих

британцев, «черствые, скупые и педантичные» шотландцы признали пользу таких

проверок и с тех пор стали их практиковать».

АНГЛИЯ. Если родоначальной страной по бухгалтерскому учету считается

Италия, то аудиторством считают Англию. Уже в 1773 г. в адресной книге

Эдинбурга — столицы Шотландии, значились имена семи аудиторов. Позже, в

1854 г. здесь было образовано «Общество бухгалтеров», которое объединило

бухгалтеров-аудиторов. Это дало основание отдельным авторам сделать вывод о

том, что в «западных странах профессиональный аудит возник в Шотландии в

середине XIX в.» В интересах собственника и лиц, связанная с ними деловыми

отношениями, появилась Законодательная регламентация учетных записей. Самым

влиятельным актом следует считать коммерческий кодекс Савари (1673). Были и

более нормативные документы. Так, в Кастилии в XIII в. был издан

законодательный акт, наиболее законченная его редакция относится к 1549г.

Эти документы уже четко гарантировали права кредиторов. С середины XIX в.

распространение акционерных обществ и изменения в налогообложении привели к

резкому усилению налогового законодательства, повысилась роль аудиторов.

(Институт аудиторов возник в Англии еще в 1299г., но современные его формы

берут начало в Эдинбурге с 1854 г.).

По мнению Угольникова К. Л. «Аудит в современном понятии этого слова

существует уже более 200 лет. Корни его возникновения восходят ко времени,

когда впервые появилось разделение интересов между теми, кто

непосредственно занимается управлением предприятий и теми, кто вкладывает

деньги в его деятельность. В это же время начали зарождаться акционерные

общества, и аудитор (ревизор) занял центральное место общественного

контролера внешней отчетности».

В конце XVII века был принят (в Шотландии) первый закон о запрете

определенным должностным лицам служить в качестве городского аудитора; тем

самым в Западном мире было введено современное понятие независимости

аудитора. Основной толчок дальнейшему развитию аудита безусловно дал закон

о британских компаниях, который был принят в 1862г. В нем предписывалось в

обязательном порядке проверка счетов и отчетов компаний аудиторами по

меньшей мере один раз в год. Железнодорожный транспорт — одна из первых

отраслей в Великобритании, которые создали службу внутренних аудиторов. В

конце XIX века так называемые разъездные английские аудиторы уже посещали

разбросанные по всей стране транспортные агентства с задачей оценить меру

ответственности администрации за имущество и систему отчетности. Это было

вызвано потребностью в объективной оценке отчетности акционерного общества

с тем, чтобы получить достоверные данные о действительном финансовом

состоянии предприятия и результатах его хозяйственной деятельности за

определенный период. Полагаться всецело на саму компанию дело было

рискованным, так как нередки были банкротства предприятий, в результате

которых акционеры и пайщики или кредиторы теряли свои капиталы, В

результате этого недоверие акционеров и кредиторов, с одной стороны, и

налоговых органов, — с другой, к достоверности бухгалтерских балансов и

отчетов о доходах способствовало появлению бухгалтеров-аудиторов, которые

должны были изучать и анализировать отчетность акционерного общества и

давать квалифицированное заключение о ее достоверности. При обсуждении

годового отчета общества на общем собрании акционеров заслушивалось

заключение аудитора, и лишь после этого отчет утверждался (или не

утверждался) и делалась оценка деятельности правления общества. Иными

словами, профессия бухгалтера-аудитора появилась впервые в акционерных

компаниях, когда акционеры, кредиторы и налоговые службы вынуждены были

искать стороннего независимого специалиста, который мог бы дать объективные

заключения о финансовом состоянии предприятия.

Крупнейший авторитетный английский ученый Лоуренс Дикси аудиторство и

технику ревизий видел в выявлении:

1) подлогов;

2) случайных ошибок,

3) недостатков в организации учета.

Ревизия начиналась с кассы. Анализ баланса рассматривали с точки

зрения интересов различных заинтересованных лиц. В теории и практике

аудиторской работы, прежде всего, необходимо назвать А. Т. Ватсона, который

определил три фальсификации учета в котором:

1. Ситуация означает, что материально ответственные лица совершили

хищение, оно могло быть у собственника, у другого материально

ответственного лица и у сторонних лиц, например у покупателей, которое

называется сокрытием;

2. Ситуация возникает в целях приукрашивания действительного положения

(например, желание поднять курс акций), т. е. вуалированием;

3. Ситуация означает, что действительное положение лучше отраженного в

балансе (например, желание изменить суммы налоговых платежей, также

вуалированием).

Всякая фальсификация, как более широкое понятие, рассматривалось и

анализировалось английскими аудиторами. Для выявления фальсификации по

Ватсону необходимы следующие условия:

1) содействие главы фирмы, он в лучшем случае готов разоблачить

сокрытие, но почти никогда — вуалирование;

2) четкое представление, с какой целью может быть подвергнут тот или

иной счет фальсификации (для ревизора нужна специальная классификация

счетов);

3) знание психологии потенциального растратчика, его желание и умение

«обратить окружающие обстоятельства в свою пользу»;

4) анализ взаимоотношений сотрудников ревизуемого предприятия.

5) длительность работы «делает преступника менее осторожным»;

6) амбициозность, в той или иной степени заложенная в характере

каждого человека, может всегда подвести психически неустойчивого и

алчного человека;

7) небрежность в записях;

8) запущенность, отставание бухгалтерских записей от совершения фактов

хозяйственной жизни; чем больше отставание в учете, тем больше

вероятность возникновения злоупотреблений;

9) назначение на должности по протекции — одно из самых больших зол

учета.

Названные обстоятельства приводят к выводу, что предметом аудита и

ревизии, и в конечном счете бухгалтерского учета является психология лиц,

занятых в хозяйстве, не права и обязанности сотрудников, а мотивы их

действий. Управлять хозяйством — значит управлять желаниями людей в нем

занятых. Сами бухгалтера — те же люди и они не обязательно лучше тех,

действия которых им приходится проверять. В жизни это ревизоры, но

ревизоров надо ревизовать тоже!

Годдард исходя из столь печальной оценки своих современников и коллег

утверждал, что девять десятых всех хищений происходит по вине бухгалтера, а

Ватсон, отмечая психологическую неустойчивость людей, специально выделял

одиннадцать наиболее типичных преступлений людей этой профессии:

. не приходуются ценности, прежде всего денежные;

. документы оформляются не тем днем;

. искусственно завышаются остатки по денежным (касса) и материальным

счетам;

. завышаются итоги платежных ведомостей;

. завышается зарплата «друзьям» бухгалтера;

. выписываются деньги на подставных лиц («мертвые души»);

. завышаются цены по сговору с поставщиками;

. фиктивное кредитование счета Кассы или отражение фиктивной

кредиторской задолженности;

. оплата завышенных комиссионных и дележ их с получателями;

. подделка документов, как правило чеков;

. оплата несколько раз одного и того же документа (или его различных

экземпляров).

Конечно, коммерческая практика того времени знала и много других

преступлений. Средствами фальсификации выступали операционные счета

(расходов, издержек, расходов будущих периодов и т. п.), документы, которые

подделывались, исправлялись, подчищались и т. п. а также «двойные книги»,

одна для себя, другие для внешнего употребления (одни черновые, но верные,

другие беловые, но обманные).

Средствами борьбы с фальсификацией рекомендовались: ревизии с частотой

от 3 до 6 месяцев, сплошные инвентаризации всех складов фирмы одновременно,

частое перемещение материально ответственных лиц со склада на склад;

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21