Финансовое управление и учет

предприятия обязаны составлять финансовую отчетность в соответствии с

учетными стандартами, которые разрабатываются вышеназванными организациями,

представляющими профессиональных бухгалтеров. На основании законодательства

Комиссия, выявив расхождения со стандартами учета, предлагает компании

переделать финансовую отчетность, а если соглашение не достигается, имеет

право подать на данную компанию в суд, который может обязать компанию

составить финансовую отчетность, соответствующую стандартам. Таким образом,

в Великобритании сложился достаточно интересный подход к регулированию

учета, когда стандарты учета разрабатываются профессиональными

бухгалтерскими организациями, а их применение требуется законодательством,

причем отслеживание отклонений также находится в компетенции бухгалтерской

профессии. Такой опыт мог бы найти свое применение и в России, где

традиционно учет регулировался законами, однако, с точки зрения автора,

существует необходимость активного участия профессиональных бухгалтеров в

разработке учетных стандартов.

3. Биржа ценных бумаг (Stock Exchange) фактически первой в Великобритании

начала процесс регулирования финансовой отчетности, представляемой

компаниями. Многие из ее требований были включены в законодательство и в

учетные стандарты. Однако до сих пор существуют отдельные требования,

которые не нашли отражения в данных документах и действуют только для

компаний, зарегистрированных на бирже и выпускающих акции в открытую

продажу. Для того чтобы быть зарегистрированной на бирже (quotation,

listing), компания подвергается тщательной проверке с целью обеспечения

безопасности потенциальных кредиторов, а затем обязана выполнять правила

или требования Биржи, которые изложены в таких документах, как Требования

Биржи ценных бумаг (регистрационные) (Stock Exchange (Listing) Regulations)

и Подача ценных бумаг на регистрацию (Admission of Securities to Listing).

Последний документ содержит раздел "Продолжающиеся обязательства"

(Continuing Obligations), в котором определены требования к раскрытию

информации в финансовой отчетности. Например, зарегистрированные компании

должны раскрывать информацию, касающуюся собственности директоров и их

других операций с компанией*.

Требования биржи касаются как собственно финансовой отчетности и порядка ее

представления, так и обязательной публикации промежуточных результатов

деятельности (interium accounts) и объявления информации, которая влияет на

цены акций (share-price-sensitive information).

4. В дополнение к вышеназванным документам, регулирующим учет и

являющимся, как правило, обязательными, существуют рекомендации отдельных

профессиональных бухгалтерских организаций (таких, как Институт

дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса и др.). Они не являются

обязательными и представляют собой рекомендации по отдельным

профессиональным вопросам для членов таких организаций. Например, АССА

выпускает руководства по техническим (методическим) вопросам представления

финансовой отчетности, раскрытия информации о распределении прибыли в

контексте Акта о компаниях и т. п. Совет по учетным стандартам (ASB)

выпустил документ под названием Операционный и финансовый обзор (Operating

and Financial Review) и т. д.

5. Все вышеназванные документы прямо регулируют ведение учета и

составление отчетности, представляя собой национальные законы и стандарты

учета Великобритании. Однако система регулирования учета подвержена и

опосредованному влиянию со стороны Европейского законодательства и

Международных стандартов учета. Мы уже говорили о том, что требования

европейских директив включены в Акты о компаниях (4-, 7-, 8-я директивы).

Международные стандарты оказывают большое влияние на разрабатываемые

стандарты учета Великобритании. ASB в предисловии к учетным стандартам

отмечает, что стандарты разрабатываются с учетом международных тенденций, в

соответствии с чем Стандарты финансовой отчетности (FRS) содержат ссылки на

международные стандарты по аналогичным вопросам или ссылки на прямое

применение международных стандартов*.

Таким образом, мы рассмотрели системы учета, существующие в США и

Великобритании, способы регулирования ведения учета и составления

отчетности и порядок такого регулирования.

Очевидно, что учетные системы различных стран существенно различаются.

Причинами таких различий являются как социально-экономические, так и

политические и даже географические факторы.

В качестве социально-экономических причин можно выделить характер

развития рынков капитала, количество инвесторов и кредиторов, участие в

международных рынках капитала, уровень инфляции, размеры и организационную

структуру предприятий, общий уровень образования, типы законодательных

систем.

* Elliot В., Elliot J. Financial Accounting and Reporting, 2-nd ed.

Prentice Hall, 1996, p.138.

Традиционно в США и Великобритании рынки ценных бумаг получили широкое

развитие, основными поставщиками капитала для компаний выступает большое

число мелких инвесторов, которым требуется постоянная и полная информация о

деятельности фирм и которую они получают с помощью финансовой отчетности.

Велико число транснациональных корпораций, играющих ведущую роль на мировых

рынках. В Германии и Японии потребности компаний в капитале удовлетворяются

в основном немногими крупными банками, которые имеют доступ к

дополнительной (помимо содержащейся в отчетности) информации о деятельности

предприятий. Во Франции и Швеции большую роль в экономике и соответственно

в финансировании компаний играет государство, что предполагает ориентацию

системы учета и отчетности на удовлетворение требований государственных

органов. Страны можно разделить на имеющие высокий уровень и низкий уровень

инфляции. К первым относятся прежде всего страны Южной Америки. Для того

чтобы информация, содержащаяся в финансовой отчетности, была полезна для

пользователей, она должна быть скорректирована на индексы инфляции. Для

стран с низким уровнем инфляции такая проблема не актуальна. В силу

высокого уровня развития экономики в США, Великобритании, Нидерландах,

Германии и других развитых странах предприятия отличаются достаточно

крупными размерами и сложной организационной структурой, уровень

образования высок. Это приводит к сложности учетной информации, которая, с

одной стороны, адекватно отражает существующую экономическую реальность, а

с другой стороны адекватно воспринимается пользователями. В слаборазвитых

странах учетные системы достаточно просты по причине небольшого размера

предприятий и невысокого уровня общего образования. Историческое развитие

законодательных систем также оказало большое влияние на системы учета.

Страны обычно делят на две большие группы: страны-законодатели (code-law

countries; legalistic orientation) и страны-незаконодатели (common-law

countries; non-legalistic orientation). Первые отличаются

предписательностью законов по принципу: "разрешено то, что разрешено". В

силу этого, учетные правила жестко регламентированы и определяются

законодательством. К таким странам относятся, например, Германия, Франция,

Австрия и др. Для стран-незаконодателей характерен разрешительный подход по

принципу: "разрешено то, что не запрещено". Соответственно учетные системы

отличаются большей многовариантностью и гибкостью, как правило очерчены

рамки, в которых предприятиям предоставлена свобода выбора. Учетные правила

или стандарты определяются не законодательством, а разрабатываются

профессиональными организациями бухгалтеров. Такой подход используется в

США, Великобритании, Канаде и ряде других стран.

Учетные системы могут быть экспортированы так же, как и любые другие

товары. Влияние учетных правил одной страны на учетные правила другой может

быть обусловлено политической или экономической зависимостью,

географическим положением. Например, учетная система Индии близка к

английской в результате существовавшей коллониальной зависимости, система

учета Канады находится под сильным влиянием американской учетной практики в

силу географического положения.

Таким образом, учетные системы различных стран отличаются многообразием.

Однако можно выделить группы стран, придерживающихся однотипных подходов к

построению систем учета. Заметим, что не существует двух стран, где правила

учета были бы абсолютно тождественны.

Одной из самых распространенных является трехмодельная классификация

учетных систем*, согласно которой выделяются:

1) британо-американская модель (Великобритания, США, Нидерланды, Канада,

Австралия и др.);

2) континентальная модель (Германия, Австрия, Франция, Швейцария, Италия

и др.);

3) южноамериканская модель (Бразилия, Аргентина, Боливия и др.).

Основными характеристиками первой модели являются ориентация учета на

нужды широкого круга инвесторов, что обусловлено высокоразвитым рынком

ценных бумаг; отсутствие законодательного регулирования учета, который

регламентируется стандартами, разрабатываемыми профессиональными

организациями бухгалтеров; гибкость учетной системы; высокий

образовательный уровень как бухгалтеров, так и пользователей финансовой

информации.

Вторая модель отличается наличием законодательного регулирования учета;

тесными связями предприятий с банками, являющимися основными поставщиками

капитала; ориентацией учета на государственные нужды налогообложения и

макроэкономического регулирования; консерватизмом учетной практики.

И наконец, основной особенностью третьей модели считается ориентация

методики учета на высокий уровень инфляции и нужды государственного

регулирования.

Наличие столь разных подходов к формированию систем учета затрудняет

"общение" национальных предприятий на международном уровне, выход на

международные рынки капитала, совместную деятельность компаний разных

стран. Возникает вопрос: "Что делать?" На него существует несколько

ответов.

1) Не делать ничего, если предприятие функционирует только на внутреннем

рынке или если язык и валюта такой компании известны в мировом масштабе

(например, компании США).

2) Подготовка "удобного перевода" (convenience translation) отчетности на

язык пользователя без изменения валюты и принципов учета (такие отчеты

часто представлялись финскими компаниями для ведения переговоров с

российскими контрагентами).

3) Подготовка "удобного отчета" (convenience statement), когда отчетность

не только переводится на язык пользователя, но и пересчитывается в валюту

пользователя, хотя учетные принципы остаются теми же (этот подход

характерен для японских компаний).

4) Подготовка "частично пересчитанного отчета" (restate on a limited

basis) с переводом, пересчетом валюты и частичным пересчетом отдельных

элементов финансового отчета в соответствии с принципами учета страны

пользователя. Эта информация дается как приложение к различным формам

отчета. (Компания "Вольво" пользовалась этим способом.)

5) Подготовка "дублирующего финансового отчета" (secondary financial

statement). В этом случае делается перевод, пересчет валюты и пересчет всех

показателей отчетности в соответствии с учетными принципами пользователя.

Это самый дорогой вариант, хотя и самый удобный для пользователя (такой

подход характерен практически для всех предприятий с иностранными

инвестициями на российском рынке, когда составляются две отчетности: одна

—для российской налоговой инспекции в соответствии с действующим российским

законодательством, вторая — для западного инвестора в соответствии с его

принципами учета).

6) Подготовка финансового отчета в соответствии с международными

стандартами учета.

Международные стандарты учета (International Accounting Standards)

представляют собой документы, определяющие общий подход к составлению

финансовой отчетности и предлагающие варианты учета отдельных средств или

операции предприятий. Они не являются обязательными и носят

рекомендательный характер. Однако, в силу объективных интеграционных

процессов в развитии мирового хозяйства, эти стандарты приобретают все

большее значение как наиболее удобное средство "общения" между

предприятиями различных стран. Помимо собственно стандартов, в состав

международных стандартов учета входят Концептуальные основы подготовки и

представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and

Presentation of Financial Statements), в которых изложены основные принципы

ведения учета и составления отчетности. Эти принципы можно считать

общепринятыми в мировом масштабе, поскольку в той или иной форме они

закреплены в учетных стандартах всех стран. С 1995 года эти принципы в

большинстве своем были приняты и в России и задекларированы Положением по

бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" от 28 июля 1994 г. (ПБУ

1/94), хотя, к сожалению, их практическое применение затруднено. Этим

принципам на Западе придается большое значение, поскольку теоретические, на

первый взгляд, положения оказывают существенное влияние на практику ведения

учета и являются базой для принятия решений при отсутствии прецедентов.

Более подробно принципы ведения учета будут рассмотрены ниже.

Международные стандарты разрабатываются Комитетом по международным

стандартам учета (International Accounting Standard Committee), который был

создан в 1973 году соглашением между профессиональными организациями

бухгалтеров из девяти стран. В настоящее время этот комитет включает более

ста членов — организаций. К 1997 году разработано более тридцати учетных

стандартов (31*), касающихся различных аспектов ведения учета:

1. Раскрытие учетной политики.

2. Запасы.

4. Учет износа основных средств.

5. Информация, которая должна быть раскрыта в финансовой отчетности.

7. Отчет о движении денежных средств.

8. Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и

изменения в учетной политике.

9. Затраты на научные исследования и разработки.

10. Потенциальные (непредвиденные) события и события, произошедшие после

даты составления баланса.

11. Строительные контракты.

12. Налоги на прибыль.

13. Представление текущих (оборотных) активов и текущих (краткосрочных)

обязательств.

14. Отражение в отчетности финансовой информации о деятельности сегментов

(сегмент — часть предприятия, работающая в определенной отрасли или в

определенном географическом регионе).

15. Информация, отражающая результаты изменения цен.

16. Основные средства.

17. Учет лизинга.

18. Доходы.

19. Затраты на пенсионное обеспечение.

20. Учет правительственных грантов (субсидий) и раскрытие информации о

правительственной помощи.

21. Результаты изменений курсов иностранных валют.

22. Объединения предприятий (Business Combinations).

23. Затраты по заемным средствам.

24. Раскрытие информации о взаимосвязанных сторонах (Related Party

Disclosures) (стороны считаются взаимосвязанными, если одна ui них может

контролировать или существенно влиять на другую).

25. Учет инвестиций.

26. Учет и отражение в отчетности пенсионных планов (схем).

27. Консолидированная отчетность и учет инвестиций в дочерние предприятия

(филиалы).

28. Учет инвестиций в зависимые предприятия.

29. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции.

30. Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных

финансовых институтов.

31. Отражение в финансовой отчетности долей участия в совместных

предприятиях.

32. Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации.

33. Показатель чистой прибыли на акцию.

При разработке учетных стандартов делалась попытка обобщения

бухгалтерского опыта, накопленного в разных странах. Следует отметить, что

в силу различных причин международные стандарты находятся под сильным

влиянием практики ведения учета в

Глава 1

США. Международные бухгалтерские стандарты отличаются многовариантностью

подходов к решению учетных проблем (например, возможность использовать

несколько методов начисления износа основных средств, несколько методов

учета запасов, несколько вариантов оценки финансовых инвестиций), они

постоянно дорабатываются и изменяются, принимаются новые. Последний год

данный процесс протекает наиболее интенсивно, и в настоящий момент

практически все стандарты находятся в стадии переработки. Интересно

отметить, что в октябре 1996 года был предложен проект стандарта

"Представление финансовой отчетности" (Exposure Draft E53 "Presentation of

Financial Statements"), касающийся информации, которая должна содержаться в

финансовой отчетности, и предлагающий ее формы.

Еще одной влиятельной международной организацией, занимающейся проблемами

унификации учета на мировом уровне, является Международная федерация

бухгалтеров (International Federation of Accountants), созданная в 1977

году и разрабатывающая и публикующая Международные стандарты аудита

(International Auditing Standards).

Кроме вышеназванных, вопросами учета в международном масштабе занимаются

ООН (UN) и Организация экономического сотрудничества и развития (OECD).

Работа по унификации подходов к учету ведется не только на международном,

но и на региональном уровне. Обязательными для исполнения компаниями

европейских стран — членов ЕЭС являются Директивы или законы ЕЭС. Наиболее

важными из них в области учета являются 4-я Директива "Об унификации форм

отчетности и правил их аудирования" (25 июля 1978 года) и 7-я Директива "О

принципах составления консолидированной отчетности" (13 июня 1983 года).

Региональные организации существуют также в Африке, Южной Америке, странах

тихоокеанского региона.

Таким образом, в каждой стране действует своя национальная система учета,

со своими индивидуальными особенностями. Однако, как уже отмечалось выше,

можно выделить общие концептуальные основы или единые принципы, на которых

строится финансовый учет и составляется финансовая отчетность и которые

признаются как во всех странах, так и на международном уровне. С этой точки

зрения, можно говорить о принципах учета, общепринятых на Западе.

Глава 2

ПРИНЦИПЫ УЧЕТА НА ЗАПАДЕ

Принципы учета могут быть разделены на три большие группы:

1) качественные характеристики учетной информации, обобщаемой в

отчетности;

2) принципы учета этой информации;

3) элементы финансовой отчетности.

В России большинство из этих принципов признается либо прямо, либо

косвенно или частично. Некоторые из них не нашли своего отражения в

российском законодательстве совсем, однако, с точки зрения автора, основная

проблема состоит не только в признании этих принципов, но и в обеспечении

практического механизма использования уже задекларированных.

Рассмотрим подробнее каждую из этих групп. При изложении данного

материала мы будем опираться в основном на международные стандарты. В США

эти принципы объединены в трехуровневую систему, в Великобритании группы

имеют несколько другие названия, однако в целом суть их остается

неизменной.

Требования к качеству информации

Основное требование к учетной информации на Западе — это ее полезность

для принятия решений различными группами пользователей. Чтобы информация

была полезной, она должна обладать определенными характеристиками

1. Понятность (understability). Это требование того, чтобы информация

была понятной для пользователя, который обладает определенным уровнем

знаний, что, тем не менее, не означает исключения сложной финансовой

информации из отчетности, если она необходима. В России этот принцип нигде

не декларируется, однако подразумевается логикой порядка представления

отчетности.

2. Уместность (relevance). Информация считается уместной или относящейся к

делу, если она влияет на экономические решения пользователей и помогает им

оценивать прошлые, настоящие или будущие события или подтверждать или

исправлять прошлые оценки. На уместность информации влияет ее содержание

(nature) и существенность (materiality). Последняя является основной

составляющей требования уместности. Информация считается существенной, если

ее отсутствие или неправильная оценка могут повлиять на решение

пользователя. Еще одна характеристика уместности — это своевременность

информации (timeliness), которая означает, что вся значимая информация

своевременно, без задержки включена в финансовый отчет и такой финансовый

отчет представлен вовремя, без задержки, которая могла бы потребоваться для

выяснения каких-либо деталей. Неким аналогом принципа уместности в

российской практике может служить требование полноты отражения всех

хозяйственных операций за учетный период, хотя требование отражения всей

информации не тождественно требованию отражения существенной информации.

3. Достоверность, надежность (reliability). Информация является

достоверной, если она не содержит существенных ошибок или пристрастных

оценок и правдиво отражает хозяйственную деятельность. Чтобы быть

достоверной, информация должна удовлетворять раду характеристик. Это такие

характеристики, как:

а) правдивость (faithful representation). Это требование частично

покрывается требованием документирования хозяйственных операций,

представленным в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ;

б) преобладание экономического содержания информации над юридической

формой (substance over form). Это требование в настоящее время

сформулировано и в российских учетных стандартах*, однако на практике этот

принцип фактически не используется;

в) нейтральность (neutrality) — информация не должна содержать

пристрастных оценок, т. е. информация не должна предоставляться выборочно,

с целью достижения определенного результата. Это требование отсутствует в

российском законодательстве, и на практике информация является

пристрастной, нацеленной на уменьшение налогообложения;

г) осмотрительность (prudence, conservation) — в соответствии с

международными стандартами правило осмотрительности отнесено к качественным

характеристикам информации, хотя очень часто это требование рассматривается

как составляющая второй группы принципов — принципов ведения учета. Суть

принципа осмотрительности состоит в большей готовности к учету

потенциальных убытков, а не потенциальных прибылей, что выражается в

создании резервов, и в оценке активов по наименьшей из возможных

стоимостей, а обязательств — по наибольшей (правило оценки по наименьшей из

рыночной и фактической стоимостей для активов). Отметим, что этот принцип

действует только в состоянии неопределенности и не означает создания

скрытых резервов или искажения информации. Принцип осмотрительности

косвенно и частично признавался российским бухгалтерским законодательствам,

поскольку, во-первых, разрешено было создавать резерв по безнадежным долгам

(другой вопрос — механизм его создания), во-вторых, инвестиции в ценные

бумаги могли оцениваться по низшей из двух оценок: рыночной или балансовой.

В настоящее время требование осмотрительности прямо записано в Положении по

бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (п. 2.3, абз. 2),

однако практическое его применение затруднено;

д) в международной практике "достоверность" включает и такую

характеристику, как требование полноты информации (completeness) с точки

зрения как ее существенности, так и затрат на ее подготовку. Как отмечалось

выше, требование полноты зафиксировано в российском законодательстве, но

только как полнота отражения всех фактов хозяйственной деятельности. Ни о

существенности, ни о затратах на получение информации там не говорится.

Кроме вышеназванных, в США, например, выделяют возможность проверки

(verifiability) и сопоставимость (comparability) информации, что

достигается стабильностью (consistency) используемых учетных методов.

Таким образам, качественные характеристики учетной информации

предопределяют полезность данных финансовой отчетности для пользователей. В

каждом конкретном случае та или иная характеристика становится более

важной. Например, соблюдение принципа уместности может прийти в

противоречие с принципом достоверности или принципом осмотрительности. В

нахождении оптимального сочетания всех характеристик и проявляется

профессионализм бухгалтера.

Следует отметить, что соблюдение всех вышеперечисленных требований к

качеству информации должно сочетаться с ограничением "затраты/выгоды". Суть

этого ограничения состоит в том, что выгода от полученной информации должна

быть больше затрат на ее получение. В российской практике существует

требование рациональности и экономности ведения бухгалтерского учета исходя

из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия, декларируемое

Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия", однако в

полном объеме этот принцип не применяется.

В целом же выполнение всех требований к качеству учетной информации

должно дать в результате правдивый, полный и полезный отчет о деятельности

компании*.

Принципы учета информации

В международных стандартах здесь выделены следующие принципы.

1. Принцип начислений (accrual basis). В соответствии с этим принципом

операции записываются в момент их совершения, а не в момент оплаты денег, и

относятся к тому отчетному периоду, когда была совершена операция. Часто

этот принцип разбивается на несколько составных частей:

а) собственно принцип начислений;

б) принцип регистрации дохода (realization concept) — доход отражается в

том периоде, когда он заработан (earned), т. е. компания завершила все

действия для его получения, и реализован (realized), т. е. получен, или

явно может быть получен, а не когда получены деньги. Исключением являются

метод поэтапного выполнения контракта (percent of completion) и метод

продажи в рассрочку (installment);

в) принцип соответствия (matching concept) — в отчетном периоде

регистрируются только те расходы, которые привели к доходам данного

периода. Безусловно, часто достаточно сложно определить, привели ли данные

расходы к доходам текущего периода. Поэтому есть специальные приемы:

распределение расходов во времени специальным образом (например,

распределение первоначальной стоимости основных средств путем начисления

износа), отнесение затрат целиком на период (period cost). В целом

действует следующее правило: если произведенные затраты приводят к будущим

выгодам, они отражаются как активы; если они приводят к текущим выгодам —

как расходы; если не приводят ни к каким выгодам — как убытки. Этот принцип

тесно связан с определением элементов финансовой отчетности, о которых мы

будем говорить несколько ниже.

* Перевод части Концептуальных основ подготовки и представления

финансовой отчетности, касающейся качественных характеристик информации,

можно найти в журнале "Самоучитель аудитора и бухгалтера". 1995, № 3.

В российском Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика

предприятия" принцип начислений представлен как допущение временной

определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 2.2, абз. 5), которые

относятся к тому периоду, когда они имели место, вне зависимости от

движения денежных средств. Ранее этот принцип был декларирован в Положении

о бухгалтерском учете в РФ, но затем исключен из текста, поскольку

российские предприятия на практике используют метод отражения реализации

как по отгрузке, так и по оплате. Фактическое его признание обеспечивалось

Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ,

услуг), и Планом счетов, а также правилом отнесения доходов и расходов на

отчетный период, зафиксированным в Положении о бухгалтерском учете и

отчетности в РФ. Однако, несмотря на задекларированность, принцип

начислений в западном понимании в России не работает.

2. Принцип продолжающейся деятельности (going concern). Этот принцип

означает, что предприятие нормально функционирует и будет продолжать свою

деятельность в обозримом будущем. То есть не существует ни необходимости

(банкротство), ни намерения ликвидировать или существенно сократить

деятельность предприятия по каким-либо причинам. Такая предпосылка служит

основанием для включения различных статей в баланс по фактической

себестоимости, а не по рыночной цене возможной реализации активов и

обязательств в случае ликвидации и отражения в отчете о прибылях и убытках

результатов текущей деятельности. В России этот принцип впервые отражен в

Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (п. 22,

абз. 2). Необходимо отметить, однако, что механизм составления отчетности в

случае ликвидации предприятия у нас пока не отработал.

В других странах, кроме двух вышеназванных принципов, выделяют также

следующие.

3. Принципы двойной записи (double entry). Это требование вполне

естественно и очевидно для российского понимания бухгалтерского учета. На

Западе оно подчеркивает разницу между финансовым и управленческим учетами.

4. Принцип единицы учета (accounting entity). Предприятие, на котором

ведется учет и составляется отчетность, является самостоятельным

хозяйствующим субъектом и отделяется от собственника предприятия и от

других предприятий. В России этот принцип косвенно признавался, во-первых,

существованием понятия "юридическое лицо", во-вторых, правилами учета

расчетов предприятия с учредителями на счете 75. Положение по

бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (п. 2.2, абз. 1)

непосредственно формулирует этот принцип как "допущение имущественной

обособленности предприятия".

5. Принцип периодичности (periodicity) — принцип регулярного периодичного

составления отчетности. На Западе этот период равен одному году и его

началом быть любые число и месяц года, если они будут постоянными. В

российской практике отчетным годом является период с 1 января по 31

декабря, и наряду с годовой обязательно представление квартальной

отчетности.

6. Принцип денежного измерителя (monetary mcasurment), в соответствии с

которым вся хозяйственная деятельность оценивается с помощью единого

денежного измерителя. Соблюдение данного принципа в отечественной практике

очевидно. Однако, необходимо подчеркнуть, что на Западе разработан целый

ряд вариантов оценок, которые пока не используются в полном объеме в

российском бухгалтерском учете. В целом можно выделить шесть видов

применяемых оценок:

— первоначальная стоимость (historical cost) — сумма денег, затраченная

на приобретение средств;

— восстановительная стоимость или стоимость замещения (replacement value)

— сумма денег, которая должна быть уплачена в настоящий момент при

необходимости замены существующих средств;

—рыночная стоимость (market value) — сумма денег, которая может быть

получена при продаже существующих средств;

— чистая стоимость реализации (net realizable value) — сумма денег,

которая реально может быть получена при реализации данного средства, т. е.

это цена реализации за вычетом расходов на такую реализацию (в применении к

дебиторской задолженности, которая должна отражаться в балансе по чистой

стоимости реализации; это означает, что она должна отражаться за вычетом

резерва по безнадежным долгам);

— приведенная стоимость (present value) — текущая стоимость будущего

потока денежных средств (эта оценка обычно используется при отражении

долгосрочных инвестиций и обязательств);

— "правдивая " стоимость (fair value) — стоимость, по которой активы

могут быть обменены между осведомленными и желающими это сделать сторонами

в ближайшем будущем (часто используется как синоним рыночной стоимости

активов).

7. Принцип конфиденциальности (confidence), который означает, что

информация, отраженная в отчетности предприятия, не должна наносить ущерб

его интересам. Этот принцип в России не за-декларирован.

И наконец, третья группа принципов — элементы финансовой отчетности.

Выделение элементов отчетности в разряд принципов связано с тем, что их

понимание влияет на оценку пользователем деятельности компании и

соответственно на принятие им определенного решения. Такие элементы

финансового отчета, как активы, обязательства и капитал, связаны с

финансовым состоянием предприятия, а доходы и расходы — с результатами его

деятельности.

Рассмотрим их подробнее.

Элементы финансовой отчетности

1. Активы (assets). В международной практике под активами понимаются

ресурсы, контролируемые предприятием и являющиеся результатом прошлых

событий и источником будущих экономических выгод предприятия. Такая

трактовка отличается от российской, когда активами признаются средства

предприятия, классифицированные по составу на определенную дату и

составляющие левую часть баланса.

2. Обязательства (liabilities). Это существующие в настоящий момент

обязательства компании, являющиеся результатом прошлых событий и источником

будущих изъятий ресурсов компании и уменьшения экономических выгод.

Понимание обязательств также не соответствует принятому в России, где

обязательства считаются источниками средств предприятия, сгруппированными в

правой части баланса.

3. Капитал (capital; equity) — оставшаяся доля собственных активов

предприятия после вычета обязательств. Такая трактовка капитала обусловлена

тем, что в случае ликвидации предприятия кредиторы имеют приоритет перед

собственниками, и их требования удовлетворяются в первую очередь. Понятие

капитала в отечественной практике бухгалтерского учета появилось лишь в

1994 году с переименованием счета 85 в "Уставный капитал".

4. Доходы (income) — это увеличение экономических выгод предприятия за

отчетный период, которое выражается в увеличении активов или уменьшении

обязательств, результатом чего является увеличение капитала (увеличение

капитала не за счет вкладов собственников).

5. Расходы (expenses) — уменьшение экономических выгод за отчетный

период, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или в

увеличении обязательств, которые приводят к уменьшению капитала (уменьшение

капитала не за счет изъятий собственников). Убытки считаются, по своей

сути, расходами и не выделяются в отдельный элемент финансовой отчетности.

Таким образом, принципы учета лежат в основе ведения всего процесса учета

и составления отчетности.

Глава 3

ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ЗАПАДНЫХ КОМПАНИЙ

Мы рассмотрели пять составляющих финансовой отчетности, образующих

основное бухгалтерское или балансовое равенство (balance-sheet (accounting)

equation), которое характеризует финансовую позицию предприятия и отражает

взаимосвязь двух основных форм отчетности: баланса и отчета о прибылях и

убытках. Основной вид балансового равенства следующий:

Активы (assets) = Обязательства (liabilities) + + Собственный капитал

(equity)

Балансовое равенство объединяет три составляющие баланса, и из него

вытекает определение капитала, которое было приведено выше. Следует

отметить еще один термин, широко употребляемый на Западе, — чистые активы

(net assets), которые равны активам за вычетом обязательств, или чисто

математически — собственному капиталу. Вообще использование прилагательного

"чистые" применительно к активам означает вычитание соответствующих

обязательств; например, чистые текущие активы — это текущие (оборотные)

активы за вычетом текущих (краткосрочных) обязательств.

Исходя из приведенных определений доходов и расходов основное

бухгалтерское равенство может быть представлено в следующем виде:

Активы = Обязательства + Капитал + Доходы (income) — — Расходы (expenses)

В этой форме бухгалтерское равенство дает наглядное представление об

экономической взаимосвязи основных форм отчетности:

разница между доходами и расходами, представляющая собой чистую прибыль

(чистый убыток), рассчитанная в отчете о прибылях и убытках, увеличивает

(уменьшает) собственный капитал предприятия.

Страницы: 1, 2, 3