Финансовое управление и учет

привлекает к ним внимание общественности и при невозможности

самостоятельного решения дает направление для работы FASB, являясь

своеобразным "фильтром проблем".

Таким образом, мы рассмотрели основные официальные документы,

регулирующие учет и составляющие основу системы GAAP, которые

разрабатываются двумя лидирующими профессиональными бухгалтерскими

организациями — AICPA и FASB. К этим документам относятся:

Бюллетени бухгалтерских исследований (САР — AICPA);

Бюллетени бухгалтерских терминов (AICPA);

* "Purpose and Scope of FASB Technical Bulletins Procedures of Issuance"

FASB Technical Bulletins № 79-1 (Revised) (Stamford, Conn, FASB, June

1984).

** Kieso D.E., Wcygandt J.J. Intermediate Accounting, 7-th cd. 1992, p.

11.

*** Подробнее о деятельности SEC см. ниже.

Мнения, положения и интерпретации (АРВ — AICPA);

Положения о концепциях финансового учета (FASB);

Положения о стандартах финансового учета (FASB);

Интерпретации (FASB);

Технические бюллетени (FASB);

Положения рабочей группы по возникающим проблемам

(FASB);

Другие документы AICPA: Заявления о позиции, Доклады о проблемах,

Практические бюллетени, Отраслевые руководства по учету и аудиту и т. д.

Комитет по стандартам учета для государственных органов (Governmental

Accounting Standards Board GASB)

Этот Комитет был создан в 1984 году для разработки стандартов учета и

отчетности для государственных органов власти — руководящих органов штатов

и местных органов власти (State and local governments). Комитет работает

под наблюдением FAF и активно сотрудничает с Консультативным советом по

стандартам учета для государственных органов (Governmental Accounting

Standards Advisory Council — GASAC), т. е. порядок и правила его

деятельности аналогичны порядку и правилам деятельности FASB (см. рис.

ниже), а издаваемые документы выполняют те же функции и имеют те же

названия.

Организации, отвечающие за разработку стандартов учета

Вопрос о существовании в США органа, дублирующего функции FASB в

отношении системы учета для государственных органов власти, остается

спорным. Однако именно такая организационная структура для процесса

стандартизации учета существует в настоящее время.

Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange

Commission — SEC)

SEC была создана в 1934 году как независимая регулирующая организация

Правительства США, основной функцией которой является регулирование всех

аспектов выпуска и продажи ценных бумаг коммерческими организациями.

Комиссии предоставлено право определять требования, предъявляемые к внешней

финансовой отчетности, и используемые учетные стандарты и практику

компаний, попадающих под ее юрисдикцию, т. е. компаний, выпускающих акции в

открытую продажу и зарегистрированных на биржах. Такие компании обязаны

предоставлять (file) SEC годовые финансовые отчеты, заверенные аудитором,

по форме 10-К и квартальные финансовые отчеты без подтверждения аудитора по

форме 10-Q. Для получения разрешения на выпуск ценных бумаг компании должны

предоставить SEC программу (проспект) выпуска, содержащую информацию о

компании, ее представительствах и финансовом состоянии и заверенную

аудитором.

SEC выпускает собственные документы, касающиеся регулирования учета:

Правила S-X (Regulations S-X), содержащие требования к составлению и форме

финансовых отчетов, которые должны быть представлены SEC; Релизы (выпуски)

по финансовой отчетности (Financial Reporting Releases); Релизы (выпуски)

по обязательным правилам учета и аудирования (Accounting and Auditing

Enforcement Releases) и другие публикации.

SEC является одной из немногих* правительственных (государственных)

организаций, которая наиболее активно влияет на разработку стандартов учета

в США. Однако, несмотря на свое право регулировать ведение учета и

составление отчетности для зарегистрированных компаний. Комиссия тесно

сотрудничает с FASB и требует соблюдения стандартов, разработанных

"бухгалтерской

* Помимо SEC, можно отметить Налоговое управление США (Internal Revenue

Service), Федеральную энергетическую комиссию (Federal Power Service),

Комитет по мсжштатному транспорту и торговле (Interstate Commerce

Commission). профессией". В то же время SEC часто идентифицирует проблемы,

возникающие в сферах, где, с ее точки зрения, интересы инвесторов

ущемляются, и оказывает давление на FASB для их разрешения.

Американская бухгалтерская ассоциация (American Accounting

Association — ААА)

ААА — это ассоциация профессоров и преподавателей бухгалтерского учета и

практикующих бухгалтеров, основной целью которой является развитие теории

бухгалтерского учета, инициирование и финансирование научных исследований в

области бухгалтерского учета, улучшение преподавания учета и учетного

образования. Ассоциация осуществляет свою деятельность через комитеты,

публикует монографии, отчеты комитетов и периодические издания

("Бухгалтерское обозрение" (Accounting Review), "Бухгалтерские горизонты"

(Accounting Horizons) и др.). Публикации ААА, касающиеся теории и принципов

учета, носят рекомендательно прогнозный характер, отвечая на вопрос "каким

должен быть учет", а не описывают существующие GAAP. Комитет ААА играет

достаточно большую роль в разработке стандартов учета как с точки зрения

развития теории, так и с точки зрения практических рекомендаций и отзывов

на Меморандумы для обсуждения и Предлагаемые проекты стандартов,

рассылаемые FASB.

Кроме вышеназванных, проблемами учета занимаются Институт управленческих

бухгалтеров (Institute of Management Accountants), Институт финансовых

руководителей (Financial Executives Institute) и ряд других.

Таким образом, мы рассмотрели деятельность организаций, разрабатывающих

теорию и практику финансового учета, правила и процедуры, регулирующие

ведение учета и составление отчетности и стандартизирующие учетный процесс

в США. Все вышеназванные документы представляют собой "систему GAAP".

GAAP — это система бухгалтерских стандартов и процедур, обладающая своей

иерархической структурой. Как правило, выделяют четыре уровня системы

GAAP*. Такое деление обусловлено тем, что, согласно Правилам этики

независимых общественных дипломированных бухгалтеров (Правило № 203),

упоминавшимся выше,

* Delaney P. R.. Adier J. R., Epstein В. J„ Foran V. F. GAAP.

Interpretation and Application. John Wiley & Sons, 1992, p. 4—5.

аудитор может дать стандартное заключение о финансовой отчетности компании,

если только она составлена в соответствии с общепринятыми принципами учета

(GAAP). Соответственно четыре уровня системы GAAP определяют обязательность

исполнения тех или иных стандартов — документов, принятых уполномоченными

организациями.

Первый уровень. Официально установленные принципы (стандарты) учета —

документы FASB и предшествующих ему организаций:

Положения о стандартах финансового учета (FASB);

Интерпретации (FASB);

Мнения АРВ (AICPA), не отмененные последующими решениями FASB;

Бюллетени бухгалтерских исследований САР (AICPA), не отмененные

последующими решениями FASB.

Для государственных органов власти (штатов и местных) используются

Положения и Интерпретации GASB.

Если финансовая отчетность компании не удовлетворяет требованиям этих

документов, то аудитор не имеет права давать стандартное заключение, за

исключением необычных, экстраординарных случаев, когда следование

общепринятым стандартам искажает сущность отчетности.

Документы первого уровня — это обязательные стандарты учета. Достаточно

часто эту часть GAAP отождествляют с GAAP в целом, хотя, по мнению автора,

здесь можно говорить лишь о GAAP в узком смысле или об основной части

системы GAAP.

Второй уровень. Документы, принятые уполномоченными профессиональными

бухгалтерскими организациями, утвержденные в соответствующем порядке и

устанавливающие определенные бухгалтерские принципы (стандарты) или

описывающие общепринятую существующую практику. К ним относятся Отраслевые

руководства по учету и аудиту (AICPA), Заявления о позиции (AICPA),

Технические бюллетени (FASB, GASB).

К данным источникам информации аудитор должен прибегать, если

бухгалтерская трактовка учетного события не специфицирована в категории

документов первого уровня.

Третий уровень. Сложившаяся практика и документы, которые являются

"общепринятыми", поскольку представляют собой превалирующий способ учета в

определенной отрасли или широко используются в конкретной ситуации. Этот

уровень представлен Учетными интерпретациями (А1СРА) и широко используемой

практикой в отраслях.

Во втором и третьем случаях аудитор может дать стандартное заключение,

обосновав бухгалтерскую трактовку. Документы второго и третьего уровней

являются предпочтительными GAAP в отличие от документов первого уровня.

Четвертый уровень. Бухгалтерская практика, рекомендованная другими

документами и бухгалтерской литературой. К документам этого уровня

относятся Положения (АРВ), Доклады о проблемах (А1СРА), Практические

бюллетени (А1СРА), Положения рабочей группы по возникающим проблемам

(FASB), Положения о концепциях финансового учета (FASB) и другие документы

профессиональных организаций и регулирующих органов (например, SEC), а

также бухгалтерская литература и периодика. Использование этих источников

информации зависит от конкретных обстоятельств, специфики документа,

статуса организации, выпустившей документ (очевидно, что документы FASB

имеют большую значимость, чем статья в журнале). Заключение аудитора в этом

случае будет базироваться в большей степени на профессиональном суждении.

Таким образом, GAAP представляет собой иерархическую систему стандартов

учета (в широком смысле) США *.

В Великобритании учет регулируется целым рядом документов:

1) законодательными актами;

2) обязательными и рекомендательными стандартами учета;

3) требованиями Биржи ценных бумаг;

4) необязательными рекомендациями различных учетных организаций;

5) требованиями Европейских директив и рекомендациями Международных

стандартов учета.

1. До 1981 года в Великобритании практически не существовало

законодательного регулирования финансовой отчетности, ко-

* Имеются в виду не только Положения о стандартах (FASB), но и все другие

документы и источники информации, перечисленные выше.

** Подробнее о Директивах ЕС мы будем говорить несколько позже. Здесь

отметим, что Директивы ЕС — это законы, принятые на уровне ЕС и

обязательные для исполнения всеми странами — членами ЕС, т. с. требования

этих директив должны быть введены в законодательство стран — членов ЕС.

торая должна предоставляться компаниями. В 1981 году был принят Акт о

компаниях (Company Act 1981), который включал в себя требования 4-й

Директивы ЕС**, касающейся форм финансовой отчетности. В 1985 году вступил

в силу "обобщающий" Акт о компаниях (Company Act 1985), который объединил

требования Актов 1947, 1948, 1967, 1980 и 1981 годов. Часть 4 Акта о

компаниях 1985 определяет правила и форматы (формы) ежегодной финансовой

отчетности английских компаний (кроме банков и страховых компаний).

Компания имеет право самостоятельного выбора из двух форм баланса и четрыех

форм отчета о прибылях и убытках, выбрав которые, должна использовать их

постоянно. Кроме баланса и отчета о прибылях и убытках, отчетность компаний

должна включать отчет о движении денежных средств и пояснения, причем эти

формы отчетности должны быть представлены как для самого предприятия, так и

консолидированные. Отчетность должна подтверждаться аудиторским

заключением. Акт о компаниях 1985 был исправлен и дополнен Актом о

компаниях 1989, который, кроме того, учел требования 7-й (консолидированная

отчетность) и 8-й (аудит) Директив ЕС и ввел правила, регулирующие

деятельность малых компаний и директоров. Законодательно было закреплено

требование "честного и правдивого представления" (true and fair concept)

информации в финансовой отчетности и специфицированы основные принципы

учета (принцип продолжающейся деятельности, постоянства учетной политики,

осмотрительности, начислений и др.) и правила оценки активов.

2. Собственно стандарты учета существуют в форме Положений о стандартной

практике учета (Statements of Standard Accounting Practice — SSAP),

Стандартов финансовой отчетности (Financial Reporting Standards — FRS).

Положений о рекомендованной практике (Statements of Recommended Practice —

SORP).

Начало процесса разработки стандартов финансового учета относится к 1970

году, когда Институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute

of Chartered Accountants in England and Wales — ICAEW) образовал

специальный комитет — Управляющий комитет по учетным стандартам (Accounting

Standards Steering Committee — ASSC), основной задачей которого являлась

разработка стандартов финансовой отчетности. В дальнейшем к вышеназванному

Институту присоединились другие ведущие профессиональные бухгалтерские

организации: Институт дипломированных бухгалтеров Шотландии (Institute of

Chartered Accountants

of Scotland — ICAS), Институт дипломированных бухгалтеров Ирландии

(Institute of Chartered Accountants of Ireland — ICAI), Дипломированная

ассоциация дипломированных бухгалтеров (Chartered Association of Certified

Accountants — ACCA), Дипломированный институт бухгалтеров по

управленческому учету (Chartered Institute of Management Accountants —

CIMA), Дипломированный институт публичных финансов и учета (Chartered

Institute of Public Finance and Accountancy — CIPFA), которые совместно

сформировали Комитет по учетным стандартам (Accounting Standards Committee

— ASC), подчиняющийся. Консультативному комитету этих шести организаций.

Комитет (ASC) состоял из двадцати одного члена, представших как

бухгалтерскую профессию, так и промышленность и торговлю. Этим комитетом

была определена процедура разработки учетных стандартов, которая принимала

во внимание мнения всех заинтересованных сторон. За время своего

существования (до июля 1990 года) Комитетом было выпущено двадцать пять

Положений о стандартной практике учета (SSAP), которые были обязательными к

исполнению и касались наиболее важных и значимых вопросов бухгалтерского

учета (например, № 2 "Раскрытие учетной политики", № 12 "Учет износа", №13

"Учет затрат на НИОКР" и др.), и семнадцать Положений о рекомендованной

практике (SORP), которые не были обязательными к исполнению и касались

отдельных специфических вопросов или проблем в какой-либо определенной

отрасли.

Однако в начале 90-х годов деятельность комитета стала подвергаться

критике, поскольку он не мог достаточно быстро реагировать на возникающие

проблемы, его члены работали не на постоянной основе, многие

фундаментальные вопросы не были решены. Поэтому в августе 1990 года он был

упразднен и вместо него образована новая независимая организация — Совет по

учетным стандартам (Accounting Standard Board — ASB), который является

частью целой структуры, регулирующей разработку учетных стандартов в

Великобритании. Следует отметить, что, как и в США, система стандартов

учета Великобритании отличается преемственностью: все Положения, выпущенные

ASC (за исключением отмененных), остаются в силе и обязательность SSAP

подкрепляется требованиями Актов о компаниях 1985 и 1989.

Процесс разработки стандартов учета в Великобритании имеет следующую

структуру:

Рабочая группа по новым возникающим проблемам (Urgent Issues Task Force —

UITF)

Основной обязанностью Совета по финансовой отчетности

(FRC) является общее наблюдение за процессом разработки стандартов (он не

занимается детализированными правилами учета). Этот совет осуществляет

руководство организациями, непосредственно разрабатывающими стандарты,

обеспечивает адекватное финансирование работ по стандартизации учета (в

основном за счет спонсоров: профессиональных бухгалтерских организаций,

Департамента торговли и промышленности, Биржи ценных бумаг, банков и др.) и

представляет "общественное мнение", которое имеет существенное влияние на

учетную практику. Совет состоит как из представителей бухгалтерской

профессии, так и представителей других заинтересованных сторон. Кроме того,

в его состав входят наблюдатели от правительств Великобритании и Ирландии.

Члены Совета (около двадцати человек) обычно собираются три-четыре раза в

год.

Организацией, которая несет полную ответственность за разработку и

публикацию стандартов учета в Великобритании, является Совет по учетным

стандартам (ASB). Председатель Совета и технический директор работают на

постоянной основе, общее число членов не может превышать девяти человек.

Совет по учетным стандартам независим от шести основных профессиональных

бухгалтерских организаций, т. е. он выпускает стандарты от своего имени и

не нуждается в одобрении Консультативного комитета этих организаций.

Советом были дополнены, изменены или отменены существующие к моменту его

образования SSAP (из 25 SSAP действует 21) и выпущены восемь Стандартов

финансовой отчетности (FRS) на начало 1997 г.* В дополнение к этому был

разработан проект Положения о принципах финансовой отчетности (Statements

of Principals for Financial Reporting), определяющий основные принципы

составления финансовой отчетности и, по сути, являющийся аналогом

концептуальных основ, рекомендованных международными стандартами, и

существующих в США. Этот документ состоит из семи глав, в которых

рассмотрены следующие вопросы **:

1) цели финансовых отчетов;

2) качественные характеристики финансовой информации;

3) элементы финансовой отчетности;

4) отражение (recognition) статей в финансовой отчетности;

5) оценка статей в финансовой отчетности;

6) представление финансовой информации;

7) предприятия, которые должны представлять финансовую отчетность.

Помимо вышеназванных стандартов, которые являются обязательными, ASB

подтвердил действенность Положений о рекомендованной практике учета (SORP)

и учредил два специальных комитета, которые должны оказывать ему помощь в

разработке таких положений (там же, р.11).

Рабочая группа по новым возникающим проблемам (UITF) является

подкомитетом ASB, и ее основная задача состоит в разработке решений по

возникающим проблемам в применении существующих стандартов (стандарт

существует, однако интерпретируется неадекватно). Документы, выпускаемые

Рабочей группой, представлены в виде Выводов (Abstracts), которые могут

касаться либо достаточно специфичных вопросов, либо общих интерпретаций.

Компании, которые не следуют рекомендациям этих документов, должны

обязательно отразить этот факт в финансовой отчетности и представить

объяснения. За время существования Рабочей группой было выпущено более

десяти Выводов.

Комиссия по наблюдению за финансовой отчетностью (FRRP) не является

разработчиком стандартов. Ее основной функцией является выявление и

отслеживание существенных отклонений от имеющихся учетных стандартов. В

основном это касается крупных компаний. Согласно Акту о компаниях 1989,

Страницы: 1, 2, 3