| |||||
МЕНЮ
| Финансовое управление и учетФинансовое управление и учетГлава 1 ФИНАНСОВЫЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ. ПРАВИЛА ИХ РЕГУЛИРОВАНИЯ Сегодня уже широко известно, что на Западе принято подразделять учет (accounting)* на две большие составные части: финансовый учет (financial accounting) и управленческий учет (management accounting). Деление это не является абсолютным, и четкой границы между этими частями нет. Однако можно выделить основные критерии деления информации на финансовую и управленческую. Финансовый учет связан с результатами деятельности предприятия, и основными пользователями финансовой информации (в форме финансовой отчетности) являются внешние пользователи. Управленческий учет связан с процессом формирования, контроля и планирования затрат, с выбором управленческих решений, и эта информация доступна только менеджерам предприятия. Именно финансовый учет регулируется в той или иной степени, именно для финансового учета разработана система требований, норм, правил и принципов. Управленческий учет — внутреннее дело каждого предприятия. Для ведения управленческого учета может не соблюдаться даже принцип двойной записи. Для большей наглядности представим различия между финансовым и управленческим учетами в виде таблицы (см. с. 10), которая обычно, в той или иной форме, приводится почти во всех западных учебниках по бухгалтерскому учету. В настоящей работе мы будем рассматривать только финансовый учет, который наиболее близок к традиционно существовавшему в России пониманию бухгалтерского учета. Если попытаться провести сравнение отечественной системы учета с западным подходом, то учет затрат, внутреннюю отчетность и анализ хозяйственной деятельности можно отнести к управленческому учету, а дру- * Здесь и далее мы приводим английскую терминологию, поскольку рабочим языком международных стандартов бухгалтерского учета является английский. Таблица "Различия между финансовым и управленческим учетами ' |Характеристики|Финансовый |Управленческий| | |учет |учет | |Пользователи |внешние |внутренние | |Учетная |двойная запись|любая полезная| |система | |система | |Регулирование |национальные |отсутствует | | |стандарты | | | |учета | | |Измерители |денежные |любые | |Объект |предприятие в |отдельные | | |целом |подразделения | | | |и части | | | |предприятия | |Периодичность |год |не существует | | | |определенной | | | |периодичности,| | | |по мере | | | |необходимости | |Информационные|объективность,|субъективность| |характеристики|поскольку |, поскольку | | |опирается на |часто носит | | |оценку прошлых|прогнозный | | |событий |характер | гую бухгалтерскую информацию — к финансовому. Поэтому в дальнейшем термины финансовый учет и бухгалтерский учет мы будем использовать как эквиваленты, подразумевая, что речь идет только о финансовом учете, а вопросы управленческого учета останутся за рамками этой работы. Постановка и ведение финансового учета на Западе относятся к компетенции самого предприятия. Однако принципы и правила такого ведения учета и составления отчетности регулируются либо национальным законодательством, либо национальными общепринятыми стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями бухгалтеров. Необходимость такого регулирования обусловлена необходимостью объективной и содержательной информации для принятия обоснованных решений различными группами пользователей. Обычно выделяют две группы пользователей информации, представляемой финансовой отчетностью: непосредственно заинтересованные и опосредованно заинтересованные. К первой группе относятся собственники средств предприятия, кредиторы и поставщики, потенциальные акционеры, менеджеры, налоговые органы, служащие компании, покупатели, ко второй — консультанты по финансовым вопросам, биржи ценных бумаг, юристы, регулирующие органы, статистические органы, пресса, экологические организации и др. Для достижения этой цели проводятся научные исследования, разрабатываются национальные стандарты учета, ведется работа по унификации учета на международном уровне. В США такими стандартами являются Общепринятые принципы учета (Generally Accepted Accounting Principles — GAAP), в Великобритании — Закон о компаниях, Положения о стандартной практике ведения учета (Statements of Standard Accounting Practice — SSAP) и ряд других документов, которые иногда называют Общепринятой практикой учета (Generally Accepted Accounting Practice — GAAP*), в Германии — директивные законы, во Франции — нормы. Рассмотрим более подробно американскую и английскую системы учета. В США стандарты финансового учета (общий набор стандартов и процедур) называются GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) — общепринятые принципы учета, т. е. термины "стандарты" и "принципы" взаимозаменяемы. Их общепринятость означает либо то, что они утверждены уполномоченной организацией профессиональных бухгалтеров как принципы (стандарты) учета или составления отчетности в определенной области, либо то, что на основании прошлого опыта определенная практика отражения в учете отдельных средств или операций принимается как "соответствующая" (appropriate) в силу универсальности ее применения. Разработкой стандартов занимается несколько профессиональ- * Обратите внимание, что одинаковая абревиатура — GAAP — обозначает Различные системы учета и расшифровывается по-разному. Применение термина GAAP в вышеназванной расшифровке для Великобритании до сих пор не является общепризнанным. Поэтому, с точки зрения автора, используя термин ГААП (GAAP), необходимо специфицировать, что имеется в виду. Безоговорочное его Использование допустимо лишь для обозначения системы учета США как устоявшаяся абревиатура. При акценте на смысловую нагрузку этого понятия, как общепринятых правил или системы учета, должно быть указано, о какой стране идет Речь, например, GAAP Германии, GAAP Франции и т.д. Говоря о Великобритании, необходимо помнить, что при одинаковой смысловой нагрузке расшифровывается этот термин несколько иначе. Применительно к международным стандартам или к практике учета на Западе в целом говорить о ГААП (GAAP) нельзя.темы регулирования учета в США является "преемственность поколений". Бюллетени САР, Мнения АРВ и другие выпущенные документы, которые не были заменены или исправлены последующими решениями FASB, действуют до сих пор и составляют первый и основной уровень "системы GAAP", о которой мы подробнее будем говорить ниже. Несмотря на то что официальные функции по разработке стандартов учета были переданы FASB, AICPA до сих пор играет заметную роль в процессе стандартизации. В 1974 году в составе подразделения по стандартам учета был создан Исполнительный комитет по бухгалтерским стандартам (Accounting Standards Executive Committee — AcSEC) с целью представления AICPA в сфере финансового учета и отчетности. В течение первых лет функционирования AcSEC разрабатывал комментарии решений FASB и Комиссии по ценным бумагам и биржам (SEC), а также выпускал Заявления о позиции (Statements of Position — SOP), которые освещали возникающие бухгалтерские проблемы, не затрагиваемые FASB и SEC. В результате появления ряда Заявлений о позиции в 1978 году FASB публично выразил озабоченность, что AICPA берет на себя функции дублирующего органа по разработке стандартов, и предложил, оставив за собой единственное официальное право разработки стандартов, объединить работу следующим образом. Переформатировать существующие SOP, согласно стандартам FASB, и пропустить их через процедуру утверждения стандартов, придав им таким образом соответствующий статус. Кроме того, FASB решил выпустить новую серию собственных документов — Технических бюллетеней (о них подробнее см. ниже), которые своевременно будут реагировать на возникающие бухгалтерские проблемы и давать руководство по предпочтительной практике учета. Это предложение было принято AICPA, и основной функцией AcSEC стала разработка рекомендаций по специфическим проблемам различных отраслей экономики путем выпуска Докладов о проблемах (Issues Papers). Эти документы идентифицируют, предлагают альтернативы и представляют рекомендации по текущим проблемам финансовой отчетности в различных отраслях. Такая процедура обеспечивает FASB своевременной информацией о возникающих учетных проблемах и дает сигнал о необходимости разработки стандартов. Если FASB не принимает на рассмотрение выявленную в докладе проблему, то AcSEC может выпустить SOP по этому вопросу. Заявления о позиции в настоящее время представляют собой рекомендации AcSEC по вопросам отчетности в различных отраслях. Кроме того. Исполнительный комитет по бухгалтерским стандартам AICPA выпускает Практические бюллетени (Practice Bulletins), которые представляют мнение AICPA о том, как должны отражаться в учете и отчетности те или иные хозяйственные операции. AICPA также публикует Отраслевые руководства по учету и аудиту (Industry Accounting and Auditing Guides), представляющие собой специфические руководства для отдельных отраслей и сфер экономики (например, учет в казино, учет в университетах и т. д.). Кроме собственно учетных проблем, AICPA занимается и проблемами аудита. В его состав входит Комитет по аудиторским стандартам (Auditing Standards Board), который является основным разработчиком аудиторских стандартов (Statements of auditing Standards), регулирующих практику аудита, профессиональную этику и т. п. AICPA разрабатывает программы квалификационных экзаменов и присваивает степень дипломированного общественного бухгалтера (СРА). В дополнение к вышеназванным существует ряд других публикаций AICPA, которые представляют различную информацию, касающуюся вопросов учета и аудита: Журнал по бухгалтерскому учету (Journal of Accounting); Бухгалтерский указатель (Accountant's Index) — библиография литературы по учету, опубликованной в течение года; Тенденции и методы учета (Accounting Trends and Techniques) — ежегодная публикация — обзор основных характеристик годовых финансовых отчетов шестисот крупнейших корпораций; Бухгалтерские научные исследования (Accounting Research Studies) — исследования специфических бухгалтерских проблем, дающие альтернативные возможные решения и рекомендуемую практику, и т. д. Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board — FASB) Как уже отмечалось, после упразднения АРВ в 1973 году бььпа создана новая структура, занимающаяся разработкой стандартов финансового учета, основную роль в которой играет FASB. В состав этой структуры входят три организации: Фонд финансового учета (Financial Accounting Foundation — FAF); Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board — FASB); Консультативный совет по стандартам учета (Financial Accounting Standards Advisory Council — FASAC). Фонд финансового учета (FAF) состоит из девяти членов-попечителей (trustee), назначаемых Советом директоров AICPA. Его функциями являются назначение членов FASB и FASAC, привлечение финансовых средств для разработки стандартов, общее наблюдение за деятельностью FASB. Комитет по стандартам финансового учета (FASB) — основная действующая организация структуры. В его состав входят семь членов, работающих в Комитете на постоянной основе, высокооплачиваемых и избираемых на пятилетний срок. FASB является независимой профессиональной* организацией (независимой как от государственных органов власти, так и от других организаций, например от AICPA; кроме того, члены FASB не имеют права работать в каких-либо других организациях или фирмах). Главная задача FASB — разработка стандартов финансового учета, составляющих основу системы GAAP. FASB ведет также различные исследовательские программы с целью оказания поддержки процессу разработки стандартов. И наконец, Консультативный совет по стандартам финансового учета (FASAC), в состав которого входят тридцать пять членов, проводит консультации FASB по различным бухгалтерским проблемам и вопросам, по приоритетным направлениям развития, оказывает FASB помощь в организации рабочих групп для различных проектов, представляет отзывы на предлагаемые стандарты. FASB разрабатывает и выпускает целый ряд документов, стандартизирующих практику учета: Положения о концепциях финансового учета (Statements of financial accounting concepts); Положения о стандартах финансового учета (Statements of financial accounting standards); Интерпретации (толкования) (Interpretations) ', Технические бюллетени (Technical Bulletins), Положения рабочей группы по возникающим проблемам (Emerging Issues Task Force Statements). l. Существует пять действующих Положении о концепциях финансового учета, которые были выпущены FASB за период с 1978 * Однако член FASB может и нс иметь степени дипломированного общественного бухгалтера (СРА).по 1985 гг. Они представляют собой концептуальные основы, являющиеся базой для собственно стандартов финансового учета и отчетности, или, другими словами, принципы, лежащие в основе финансового учета. Положение № 1 Цели финансовой отчетности коммерческих предприятий. Положение № 2 Качественные характеристики бухгалтерской информации. Положение № 4 Цели финансовой отчетности некоммерческих организаций. Положение № 5 Принципы отражения и оценки информации в финансовой отчетности коммерческих предприятий. Положение № 6 Элементы финансовой отчетности (заменило Положение №3). Эти документы определяют иерархию общепринятых принципов учета* в трехуровневой системе. 2. Положения о стандартах финансового учета — это основные документы, выпускаемые FASB, которые представляют собой собственно стандарты учета и являются основной составляющей системы GAAP. Иногда между понятиями собственно стандартов и GAAP ставят знак равенства, однако это не совсем правильно, поскольку GAAP шире, чем просто Положения о стандартах. Положения о стандартах финансового учета определяют варианты отражения в бухгалтерском учете различных хозяйственных средств и операций, предусматривают решения бухгалтерских проблем. С 1973 года FASB было выпущено более ста таких стандартов. Поскольку стандарты учета должны учитывать интересы всех участников экономического сообщества, в них заинтересованных, то процедура или процесс одобрения и выпуска стандартов ("due process") достаточно сложна и многошагова. Этот процесс состоит из девяти стадий: (1) идентифицируется учетный вопрос и ставится в повестку дня FASB; (2) формируется рабочая группа экспертов из различных областей, которая определяет проблемы и альтернативы решения этого вопроса; . Например, принципы уместности и надежности информации, принцип начислений, принцип единицы учета и др. (3) проводятся исследования и осуществляется анализ данного вопроса техническим персоналом FASB и внешними экспертами; (4) подготавливается Меморандум для обсуждения (Discussion Memorandum) и рассылается всем заинтересованным сторонам; (5) проводятся публичные слушания, как правило, по истечении 60 дней после выпуска Меморандума; (6) FASB анализирует и оценивает все полученные отклики; (7) принимается решение о выпуске стандарта; если оно положительное, то подготавливается и распространяется Предлагаемый проект (Exposure Draft) с просьбой прислать комментарии всем заинтересованным сторонам; (8) FASB анализирует все поступившие отклики (минимальный период для их сбора — 30 дней) и при необходимости пересматривает и исправляет проект; (9) пересмотренный проект выносится на обсуждение FASB, и для того чтобы он был одобрен в качестве стандарта, "за" должны проголосовать четыре члена комитета из семи. Таким образом, в процессе принятия стандартов участвуют все заинтересованные стороны (стадии 4, 5, 7): AICPA, SEC и другие правительственные органы, бухгалтерские и аудиторские фирмы, финансовые аналитики, банкиры, представители различных фирм, представители академических кругов, юристы и т. д. Такую процедуру утверждения должны пройти как Положения о стандартах финансового учета, так и Положения о концепциях финансового учета. 3. Интерпретации представляют собой модификации или дополнения существующих стандартов. Интерпретации могут относиться как к Положениям о стандартах FASB, так и к Мнениям АРВ. Они имеют ту же силу, что и стандарты, и их утверждение требует таких же результатов голосования (четыре из семи), однако они не должны проходить всю процедуру, описанную выше. В настоящее время существует около сорока интерпретаций. 4. Технические бюллетени уже упоминались выше. Они выпускаются в ответ на запросы от различных организаций и фирм о применении существующих стандартов; как руководства к использованию стандартов; при необходимости своевременного быстрого реагирования на возникающие учетные проблемы. Следует подчеркнуть, что технические бюллетени выпускаются только в том случае, если а) не ожидается, что они повлекут за собой глобальные изменения учетной практики для большого числа предприятий; б) стоимость их исполнения (implementation) невелика; в) руководство, рекомендуемое бюллетенем, не находится в конфликте ни с одним из широко используемых принципов учета*. Например, в результате налоговой реформы компании должны были элиминировать часть начисленного налога на прибыль. Возникал вопрос, каким образом учитывать эту сумму: как снижение расходов на выплату налога текущего периода, как корректировку предыдущих периодов или как экстраординарное событие. Выпущенный Технический бюллетень по этому вопросу предписывал использовать первый вариант **. 5. Положения по возникающим проблемам, выпускаемые рабочей группой, касаются вопросов учета новых и необычных бухгалтерских операций, которые потенциально могут создать разнообразие практики финансовой отчетности (например, вопрос о том, как учитывать необычные займы на строительство). Рабочая группа по возникающим проблемам (Emerging Issues Task Force— EITF) была создана FASB в 1984 году и состоит из семнадцати членов. В состав этой рабочей группы входят представители бухгалтерских (аудиторских) фирм, различных компаний, FASB, а также один наблюдатель от SEC. Для принятия Положения (достижения консенсуса по возникшему вопросу) требуется согласие пятнадцати из семнадцати членов. Положения носят рекомендательный характер, однако SEC***, например, требует от компаний серьезных обоснований, если их практика отличается от рекомендованной. EITF играет достаточно важную роль в процессе стандартизации учета. Обозначая возникающие проблемы, она |
ИНТЕРЕСНОЕ | |||
|