Бухгалтерский учет в западных фирмах

остальных случаях его использование затруднено невозможностью определения

того, какие именно товары проданы. Кроме того, применяя этот метод,

компания с серийными товарами может манипулировать своей прибылью, продавая

при необходимости более дорогие или более дешевые единицы запасов.

2. Метод средней себестоимости основан на предположении, что каждая единица

запасов данного периода имеет одинаковую сред-

« В дальнейшем для простоты мы будем использовать термин "продано",

подразумевая при этом, что для производственной компании этом может быть

"отпущено в производство".

нюю стоимость, рассчитываемую за период. В нашем случае такая средняя

стоимость единицы запасов равна:

Общая стоимость запасов, готовых к продаже 850$

850$

^ _________=-———— и 2,43$

Общее количество единиц, 50 + 150 + 100 + 50 350 ед. готовых к продаже

)

Фактически это средневзвешенная стоимость единицы запасов. Зная, что

конечные запасы составляют 150 единиц, рассчитываем стоимость конечных

запасов: 150 х 2,43$ " 365$.

Себестоимость реализованной продукции: 850 — 365 = 485$

Метод средневзвешенной себестоимости используется при применении системы

периодического учета запасов.

При использовании системы постоянного учета запасов исполь-зуетсяметод

"скользящей " средней себестоимости (moving average). В этом случае новая

средняя стоимость (фактически — средневзвешенная) единицы рассчитывается

каждый раз, когда делается закупка. В нашем примере:

Приход Уход Остаток

01.01 50 ед. по 1$ = 50$ 50 ед. по 1$ = 50$ 02.01 150 ед.по2$ ==

300$ 200 ед.« по 1,75$ = 350$b

[1,75 = 350$/200] 15.01 100 ед.по3$ = 300$ 300 ед. по 2,166$ =

650$

[2,166 » 650$/300]

20.01 200 ед.

200х2,166$=433$ 100 ед. по 2,166$=217$

25.01 50 ед. по 4$ = 200$ 150 ед. по 2,78$=417$ [2,78=417$/150]

31.01 150ед. =417$

• 200 ед. = 50 + 150. ь 350$ = 50 + 300.

Таким образом, стоимость конечных запасов равна 417$, а себестоимость

реализованной продукции — 433$.

Использование метода средней себестоимости обусловлено в основном

практическими, а не теоретическими причинами.

3. Суть третьего метода — ФИФО — состоит в предположении, что запасы

продаются в том же порядке, что и закупаются:

первый пришел — первый ушел. Таким образом, конечные запасы состоят из

последних по времени закупок, и для расчета их стоимости (себестоимости)

берется стоимость последних пришедших единиц. Если применяется метод ФИФО,

то стоимость конечных запасов и себестоимость реализованной продукции,

полученные в результате расчетов при использовании системы постоянного

учета запасов и системы периодического учета запасов, будут одинаковыми. В

нашем примере это:

Система периодического учета запасов

Конечные запасы 150 ед. Последние пришли

50 ед. по 4$ = 200$ 100 ед. по 3$ = 300$

Стоимость конечных запасов 500$ Себестоимость реализованной

850 — 500 = 350$ продукции

Система постоянного учета запасов

(в этом случае рассчитывается себестоимость каждого "изъятия")

Приход Уход Остаток

01.01 50 ед.по 1$ = 50$ 50 ед. по 1$ 02.01 150 ед.по 2$

= 300$ 50 ед. по 1$ 150ед. по 2$

350$

15.01 100 ед.по 3$ = 300$ 50 ед. по 1$ 150ед. по 2$ 100

ед. по 3$

650$ 20.01 200 ед.:

50ед.по1$+ 100ед.по3$ + 150 ед. по ————————

2$ = 350$ 300$

25.01 50 ед.по 4$ =200$ 100ед.по3$ 50 ед. по 4$

500$ 31.01 150 ед. = 500$

Такое совпадение происходит, поскольку одни и те же товары будут первыми

пришедшими и первыми ушедшими независимо от того, учитываются они в течение

месяца (постоянная система) или в конце месяца (периодическая система).

Использование метода ФИФО максимально приближает поток стоимостей к потоку

физических единиц. Результатом его применения является то, что стоимость

конечных запасов приближена к их текущей рыночной стоимости, а

себестоимость реализованной продукции занижается, что приводит к

максимальному значению чистой прибыли.

4. Метод ЛИФО базируется на предположении, что последние по времени закупки

первыми уходят в продажу (производство):

последний пришел — первый ушел. Это позволяет более точно сопоставить

доходы и расходы данного периода. Конечные запасы соответственно будут

состоять из первых по времени закупок. Для двух систем учета запасов наш

пример будет выглядеть следующим образом.

Система периодического учета запасов (расчет величины конечных запасов

базируется на общем количестве запасов независимо от дат их поступления,

ушедшие 20 января 200 единиц будут включать 50 единиц, приобретенных 25

января, 100 единиц — 15 января и 50 единиц — 2 января):

Конечные запасы 150 ед. Первыми пришли

50 ед. по 1 $ = 50$

100 ед. по 2$ = 200$

Стоимость конечных запасов 250$

Себестоимость

реализованной продукции 850 — 250 = 600$

Система постоянного учета запасов (использование метода ЛИФО при этой

системе дает результаты, отличные от результатов для системы периодического

учета):

Приход Уход Остаток 01.01 50 ед.по 1$ =50$

50 ед.по 1$ =50$ 02.01 150 ед.по 2$ =300$ 50 ед.по 1$

150 ед.по 2$

350$

15.01 100 ед. по 3$ = 300$ 50ед.по1$ 150 ед, по 2$ 100 ед. по 3$

650$ 20.01 200 ед.: 100 ед. по 50 ед. по 1$

3$ + 100 ед. по 50 ед. по 2$ 2$ = 500$

150$

25.01 50 ед. по 4$ = 200$ 50 ед. по 1$ 50 ед. по 2$ 50 ед. по 4$

350$ 31.01 150ед.=350$

Разница в результатах при использовании метода ЛИФО для этих двух систем

основана на том, что в первом случае за базу расчета берутся все закупки

месяца, которые сопоставляются с "изъятиями", а во втором случае —

последние закупки перед "изъятием".

Результатом применения метода ЛИФО является максимально приближенная к

действительности себестоимость реализованной продукции (поскольку в нее

включены последние закупки по текущим рыночным ценам), меньшая по сравнению

с другими методами оценки величина чистой прибыли (при условии роста цен) и

заниженная оценка величины конечных запасов в балансе.

В российской практике сейчас разрешено использовать все эти методы, однако,

к сожалению, не разработан конкретный механизм их применения.

В. ОТРАЖЕНИЕ ЗАПАСОВ В ОТЧЕТНОСТИ

После того как определена стоимость (себестоимость) конечной величины

запасов, они должны быть отражены в балансе. Компании должны отражать их,

согласно правилу низшей оценки. Суть его состоит в том, что в силу действия

принципа осмотрительности запасы оцениваются и отражаются по наименьшей из

возможных стоимостей: рыночной цены или себестоимости (low of cost or

market — LCM). Поскольку по.разным причинам рыночная цена запасов может

опуститься ниже их себестоимости, то возникает потенциальный убыток,

который должен быть отражен в данном периоде списанием стоимости запасов до

рыночной цены. В США в каче-

стве рыночной цены или рыночной стоимости в этом случае выступает

"стоимость замещения" (replacement value) запасов*.

Разница между себестоимостью запасов и их рыночной ценой списывается двумя

методами: прямым (direct) и косвенным (indirect). В первом случае рыночная

стоимость запасов просто замещает их себестоимость, и разница прямо

списывается на себестоимость реа^ лизованной продукции; во втором —

создается контр-активный корректирующий счет "Скидки в результате снижения

рыночной стоимости запасов" ("Allowance to reduce inventory to market ) к

счету запасов и счет, отражающий этот убыток в отчете о прибылях и убытках,

— "Убыток в результате снижения рыночной стоимости запасов" ("Loss due to

market decline of inventory"). Использование прямого метода представляет

собой нормальную практику, косвенный обычно используется при существенной

величине убытка. Списание на себестоимость разницы между рыночной

стоимостью и себестоимостью является безвозвратным (non-recoverable) и не

реверсируется.

Предположим, что имеются следующие данные**:

4

Запасы Себестоимость Рыночная стоимость Начало периода 65

000$ 65 000$ Конец периода 82 000$ 70 000$

Бухгалтерские записи для системы периодического учета запасов и постоянного

учета запасов будут следующие:

Система периодического учета запасов

Прямой метод Косвенный метод

1. Закрытие начальных запасов

Д Себестоимость реализованной Д Себестоимость реализованной

продукции 65000 продукции 65000 К Запасы

65000 К Запасы 65000

2. Отражение конечных запасов

Д Запасы 70000 Д Запасы 82000

К Себестоимость К Себестоимость реализованной

реализованной продукции 70000 продукции 82000

• Сколько надо заплатить поставщикам в настоящий момент за такое же

количество запасов, т. е. рынок, на котором запасы покупаютс».

" Цифры взяты из кн.: Kicso D. Е„ Weygandl J. J. Intermediate Accounting, 7-

th cd. 1992. р. 440-^141.

3. Списание разницы

Нет, так как уже отражена Д Убыток в результате снижения

в себестоимости продукции, рыночной стоимости

поскольку в конца месяца запасов 12 000

записываем конечную величину К Скидка в результате снижения

запасов по рыночной стоимости рыночной стоимости

запасов 12 000

Система постоянного учета запасов

Прямой метод Косвенный метод 1. Списание разницы

Д Себестоимость Д Убытки в результате реализованной снижения рыночной

продукции 12 000 стоимости запасов 12 000 К Запасы

12000 К Скидка в результате снижения рыночной стоимости запасов

12 000

При использовании этих двух методов цифры в отчетности, несмотря на

одинаковый результат чистой прибыли, будут разные.

Существует три основных метода применения правила низшей оценки (LCM):

1) поштучный (повидовой) метод (item-by-item method);

2) метод основных категорий (major category method);

3) метод общей величины запасов (total inventory method).

При первом методе себестоимость и рыночная стоимость сравниваются для

каждого отдельного вида или единицы запасов, в каждом случае определяется

меньшая величина, а затем эти цифры суммируются.

Во втором случае сравниваются себестоимость и рыночная стоимость основных

категории запасов, по каждой из которых выбирается наименьшая величина, а

затем эти величины складываются.

При использовании третьего метода все запасы оцениваются по себестоимости и

по рыночной стоимости, а затем меньшая величина берется для оценки запасов.

Проиллюстрируем эти методы простым примером (см. табл., с. 114).

В российской практике использование таких оценок не разработано, несмотря

на разрешение использовать рыночную стоимость, если она меньше, для оценки

ряда статей баланса.

Следует отметить, что все вышеперечисленные методы и оценки являются

общепринятыми бухгалтерскими методами и оценками, однако их использование в

целях расчета налогооблагаемой

Таблица "Расчет низшей оценки

|Виды |Кол-в|Сто|ЙОС|Оби |цая|Низ|шая|Двух|

| |о |й» |ТЬ |СТОИ|к-т|( |из | |

| | |еди|цы,|МО |ь, | |оце|$ |

| | |ни |$ | |$ | |нок| |

| | | | | | | |, | |

|запасо|едини|Себ|Рын|Себ.|Рын|1-й|2-й|3-й |

|в |ц |. |. | |цен|мет|мет|мето|

| | | |цен| |а |од |о- |д |

| | | |а | | | |д | |

|Катег.|200 |1 |1,5|200 |300|200| | |

|А 1 | | | | | | | | |

|2 |100 |2 |l.S|200 |180|180| | |

|3 |100 |3 |3,2|300 |320|300| | |

|Всего:| | | |700 |800| |700| |

|Катег |300 |4 |4.2|1200|126|120| | |

|В 4 | | | | |0 |0 | | |

|5 |400 |5 |4,5|1000|900|900| | |

|Всего | | | |2200|216| |216| |

| | | | | |0 | |0 | |

|Всего | | | |2900|296|278|286|2900|

|запасо| | | | |0 |0 |0 | |

|в | | | | | | | | |

прибыли может быть не разрешено. Например, в США запрещено использовать для

расчета налогооблагаемой прибыли одновременно метод ЛИФО и правило низшей

оценки.

Таким образом, мы рассмотрели, как учитываются, оцениваются и отражаются в

отчетности запасы.

Что касается международных стандартов, то запасам посвящен специальный

стандарт № 2. В нем дано определение запасов, представлены правила

отражения в отчетности, расчета первоначальной и конечной стоимостей и

рассмотрены некоторые другие вопросы.

Международные стандарты определяют запасы как активы, а) предназначенные

для продажи при нормальных условиях функционирования предприятия, б)

находящиеся в процессе переработки для последующей продажи, в) существующие

в форме материалов или вспомогательных предметов, которые будут потреблены

в производственном процессе или при предоставлении услуг*.

В стоимость запасов включаются все затраты по приобретению, переработке и

другие затраты, понесенные для приведения запасов

• International Accounting Standards, 1996. р. 84.

в соответствующее состояние. Стоимость приобретения запасов состоит из

покупной цены, импортных пошлин и других налогов (кроме возмещаемых),

затрат на транспортировку, хранение и других затрат, напрямую связанных с

их приобретением. В редких случаях стоимость приобретения может включать

курсовую разницу (согласно стандарту № 21, курсовая разница, возникшая из-

за резких колебаний курса, которые не могли быть хеджированы, которые

влияют на соответствующие обязательства и которые возникли из недавнего

приобретения запасов).

Рекомендованными методами оценки конечных запасов являются метод

специфической идентификации, метод средневзвешенной стоимости и метод ФИФО.

В качестве возможной альтернативы стандарт допускает использование метода

ЛИФО.

В отчетности запасы должны отражаться по правилу низшей из двух оценок:

себестоимости или чистой стоимости реализации (net realisable value). Под

чистой стоимостью реализации подразумевается оценочная продажная цена

(основанная на наиболее очевидных доступных свидетельствах) за вычетом

оценочных затрат на приведение в товарное состояние и продажу. Стоимость

запасов сырья и материалов не списывается до чистой стоимости реализации в

случае, если предполагаемая чистая стоимость реализации готовой продукции,

для производства которой они будут использоваться, выше ее стоимости

(себестоимости), и списывается, если ниже (пункт 29). Для запасов сырья и

материалов в качестве чистой стоимости реализации может быть взята

стоимость замещения (replacement cost). Низшая из двух оценок может

рассчитываться на индивидуальном базисе или по группам аналогичных запасов

и не может — по основным категориям (например, по всей готовой продукции).

Разница между стоимостью запасов и чистой стоимостью реализации списывается

на расходы текущего периода. В редких случаях, когда те же самые запасы

остаются у компании на конец следующего отчетного года и, согласно новой

оценке, чистая стоимость реализации превышает их стоимость, предыдущее

списание должно быть реверсировано с отнесением на уменьшение расходов

данного отчетного периода (например, если у компании на конец 1995 года

есть запасы товаров на 100, а продажная цена их 80, то в отчетности 1995

года они будут отражены как 80, и 20 списаны на расходы (убытки) 1995 года.

В 1996 году эти же товары могут стоить 130 и, соответственно в отчетности

1996 года должны быть отражены как 100. Списанные 20 должны быть

риверсирова-ны и пойдут на уменьшение расходов 1996 года).

Согласно международным стандартам, в отчетности должна быть раскрыта

следующая информация, касающаяся запасов: учетная политика оценки запасов;

их текущая стоимость по видам с выделением текущей стоимости запасов,

отраженных по чистой стоимости реализации; величина риверсиуемых сумм,

которые являются доходами (уменьшением расходов) данного периода, с

объяснением причин; текущая стоимость запасов, являющихся обеспечением

обязательств, и др.

5.4. УЧЕТ ПРЕДОПЛАЧЕННЫХ РАСХОДОВ

Предоплаченные расходы (prepaid expenses) являются последней статьей

текущих активов, отражаемых в балансе компаний. Часто они переводятся как

расходы будущих периодов, однако это не совсем верно. По сути являясь

таковыми, они, согласно определению текущих активов, должны быть потреблены

в течение одного года считая с даты составления баланса. Если они будут

потреблены в течение более длительного периода, то такие активы трактуются

как отложенные расходы, обозначаемые термином deferred charges, которые

появляются в балансе обычно после нематериальных активов. Таким образом,

расходы будущих периодов делятся на две части: Предоплаченные расходы и

отложенные расходы. Предоплаченные расходы — это актив, представляющий

собой израсходованные средства, выгода от которых будет получена (т. е. они

будут потреблены) в течение одного года считая с даты составления баланса.

К ним относятся оплаченные авансом услуги, страховые полисы, реклама и т.

д. Однако на практике компании часто отражают по этой статье расходы,

сделанные авансом на несколько лет (обычно это страховые полисы).

Предоплаченные расходы списываются на расходы соответствующих периодов, что

было разобрано в разделе о корректирующих записях. В отчетности

Предоплаченные расходы отражаются по стоимости в той ее части, которая

осталась неиспользованной на дату составления баланса.

5.5. УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ В ЗАПАДНЫХ КОМПАНИЯХ •

В данном разделе мы будем подробно рассматривать краткосрочные и

долгосрочные инвестиции западных компаний. В целом можно выделить три

вопроса, касающихся учета инвестиций: по-

• В написании раздела принимала участие доцент кафедры "Финансы и кредит"

экономического ф-та МГУ, партнер фирмы "КРМО"Т Б. Крылова.

нятие и классификация инвестиций; оценка инвестиций; отражение информации,

касающейся инвестиций, в отчетности (раскрытие информации — disclosure).

А. ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ ИНВЕСТИЦИЙ

Как правило, для целей учета инвестиции делятся на две большие группы:

1) краткосрочные инвестиции;

2) долгосрочные инвестиции.

Краткосрочные инвестиции (short-term investments; marketable securities) —

это инвестиции компании в легкореализуемые рыночные ценные бумаги с целью

помещения временно свободных денежных средств на срок менее одного года

(или операционного цикла, в зависимости от того, что продолжительнее). В

балансе отражаются в составе текущих (оборотных) активов. Краткосрочные

инвестиции должны удовлетворять двум условиям:

а) в любой момент эти ценные бумаги могут быть легко реализованы на рынке

(readily marketable);

б) предполагается, что при необходимости погашения краткосрочных

обязательств эти ценные бумаги будут превращены в денежные средства в

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9