Бухгалтерский учет финансовых вложений на предприятии

С 01 января 2002 года ситуация изменилась. Согласно подпункту 2 п. 1

ст. 277 НК РФ не признается доходом (убытком) налогоплательщика-акционера

(участника, пайщика) разница между стоимостью вносимого в качестве оплаты

имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций

(долей, паев).

При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается

равной стоимости вносимого (передаваемого) имущества (имущественных прав),

определяемой на основании решения акционеров (участников, пайщиков)

организации-эмитента, либо исходя из стоимости, определенной независимым

оценщиком, с учетом сумм возможных дополнительных расходов, которые

получатель (приобретатель) может понести при таком внесении (передаче).

Отсюда следует, что в случае если, например, акции размещаются по

цене, отличающейся от номинальной стоимости (в соответствии со ст. 36

Закона об акционерных обществах, в ред. От 07.08.2001), разница между их

балансовой стоимостью и балансовой стоимостью вносимого в качестве оплаты

имущества будет доходом (убытком) организации-инвестора в пределах

отклонения цены от номинальной стоимости.

В бухгалтерском и налоговом учете организаций инвесторов делаются

следующие записи:

1) у организации не акционера:

Дебет 91 Кредит 10 – списана балансовая стоимость материалов;

Дебет 76 Кредит 91 – определен доход от внесения вклада;

Дебет 91 Кредит 99 – выявлен финансовый результат от сделки;

Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции», Кредит 76 – оприходованы акции.

В целях налогообложения доходом будет считаться только часть

положительного финансового результата, сформировавшегося в бухгалтерском

учете, а именно: разница между оценочной стоимостью имущества и номинальной

стоимостью акций.7

2) у организации акционера:

Дебет 91 Кредит 10 - списана балансовая стоимость материалов;

Дебет 76 Кредит 91 – определен доход от внесения вклада;

Дебет 99 Кредит 91 – выявлен финансовый результат от сделки;

Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции», Кредит 76 – оприходованы акции.

В целях налогообложения убытком будет считаться только часть

отрицательного финансового результата, сформировавшегося в бухгалтерском

учете, а именно: разница между номинальной стоимостью акций и оценочной

стоимостью имущества.

Законодательством установлено, что при увеличении уставного капитала

ООО за счет его имущества пропорционально увеличивается номинальная

стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей

(ст. 18 Закона об обществах с ограниченной ответственностью ). При

увеличении уставного капитала акционерного общества за счет его собственных

средств (например добавочного капитала в части переоценки основных фондов)

сумма увеличения чаще всего полностью распределяется среди акционеров

пропорционально их доле в уставном капитале путем увеличении номинальной

стоимости акций или выдачи дополнительных акций (при увеличении номинала

акций иное просто недопустимо; при выпуске дополнительных акций возможны

так же и другие варианты – см. п. 8 Указа Президента Российской Федерации

от 27.10.1993 №1769 «О мерах по обеспечению прав акционеров»; п.3 ст. 28

Закона об акционерных обществах»).

Отражение этих операций в бухгалтерском учете организации-акционера

(участника) зависит от того, считается ли, что в результате этих операций у

указанных организаций произошло приращение имущества.

При положительном ответе стоимость дополнительно полученных акций или

разница между номинальной стоимостью новых и старых акций (долей)

отражается как безвозмездно полученное имущество:

Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции», Кредит 98.

При продаже дополнительно полученных акций (долей) новой номинальной

стоимостью кроме обычных проводок списывается соответствующая часть доходов

будущих периодов:

Дебет 98 Кредит 91.

Однако возможен и противоположный ответ на рассматриваемый вопрос:

пропорционально распределяемые дополнительные акции, или сумма увеличения

номинальной стоимости акций (долей), не является для организации-акционера

(участника) безвозмездно полученным имуществом, так как вообще не является

имуществом.

Этот, на первый взгляд, парадоксальный вывод, равносильный выводу об

отсутствии в рассматриваемом случае у организации какого-либо дохода,

становится довольно очевидным, если анализировать вопрос о доходе с учетом

специфики объекта, являющегося его носителем. Рассмотрю это на примере

акций.

В целях гражданско-правовой оборотоспособности акция, в том числе

бездокументарная, признана – как и любая ценная бумага – вещью (ст. 128,

143 ГК РФ). Однако вещью особой, ибо её функциональное назначение и

ценность определяются не её вещественными качествами и свойствами (тем

более, что у бездокументарных ценных бумаг они вообще отсутствуют), а

удостоверяемыми ею имущественными правами: «Ценной бумагой является

документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных

реквизитов имущественные права» (п. 1 ст. 142 ГК РФ). В связи с этим

специалисты часто говорят о двойственной природе ценных бумаг.

В контексте рассматриваемой проблемы эта двойственность проявляется в

том, что стоимость полученных дополнительных акций или дополнительная

стоимость акций увеличенного номинала как вещей будет измеряться объемом

удостоверяемых ими дополнительных имущественных прав акционера, к которым

относится «право на получение дивидендов, а в случае ликвидации общества –

право на получение части его имущества» (п. 2ст. 31 Закона об акционерных

обществах). Имущественные права, как уже отмечалось, - равноправный вид

имущества (ст. 128 ГК РФ), и если растет их объем, то, несомненно, как и

при любом приращении имущества, и имеет место доход. Однако объем

указанных прав акционера определяется не абсолютным количеством

принадлежащих ему акций и не их абсолютной совокупной номинальной

стоимостью, а исключительно отношением этого количества (номинальной

стоимости) к общему количеству находящихся в обращении акций (их

номинальной стоимости), то есть долей акционера а уставном капитале

общества. И следует это из того обстоятельства, что «каждая обыкновенная

акция общества предоставляет акционеру – её владельцу одинаковый объем

прав» (п. 1 ст. 31 Закона об акционерных обществах).

Таким образом, несмотря на увеличение абсолютного количества акций

(вещей), принадлежащих акционерам, размер полученных ими дивидендов, а,

значит, и реальный объем соответствующих им прав остался неизменным.

Причина этого в неизменности доли каждого акционера в уставном капитале при

пропорциональном распределении между ними суммы его увеличения.

Иными словами, для определения наличия или отсутствия дохода

(увеличения объема имущественных прав акционеров) факт изменения количества

принадлежащих ему акций (вещей) должен быть увязан с динамикой доли

акционера в уставном капитале, поскольку именно ею определяется, на какую

часть прибыли в виде дивидендов или часть ликвидационной стоимости

имущества может претендовать акционер. И если, несмотря на увеличение

количества принадлежащих акционеру акций (вещей), его доля в уставном

капитале не изменилась, то и реального увеличения объема прав (а значит, и

прироста имущества и доходов) в данный момент у акционера нет.

Еще более очевиден такой вывод в ситуации увеличения номинала

принадлежащих акционеру акций: поскольку при этом доля акционера в уставном

капитале не изменилась, у него нет и объекта налогообложения.

Согласно изложенному подходу при получении организацией-акционером

пропорционально распределяемой суммы увеличения уставного капитала в виде

дополнительных акций или акций более высокой номинальной стоимости

стоимостная оценка финансового вложения в бухгалтерском учете организации

не изменяется, а производятся только записи в аналитическом учете,

отражающие изменения количества акций или их номинальной стоимости.

При таком подходе у организации-акционера вследствие отсутствия

дохода не возникает и объекта налогообложения.

Теперь эта логика, по сути, принята законодателем (хотя формально

пропорционально распределенная между акционерами сумма увеличения уставного

капитала продолжает именоваться доходом): согласно подпункту 16 п. 1 ст.

271 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются стоимость

дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных

между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству

принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых

акций, полученных взамен первоначальных акций, и номинальной стоимостью

первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций

при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли

участия акционер в этом акционерном обществе).

Соответственно у организации-эмитента не учитывается в качестве

расхода стоимость переданных налогоплательщиком-эмитентом акций,

распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров

пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между

номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и

номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении

между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента(п. 32

ст. 270 НК РФ).

До 2002 года стоимость дополнительно полученных юридическим лицом-

акционером акций либо разница между номинальной стоимостью новых и прежних

акций (долей) не подлежала налогообложению только в случае, если источником

увеличения уставного капитала были суммы переоценки основных средств,

проводимой по решению Правительства РФ (п. 13ст. 2 Закона о налоге на

прибыль).

Что касается суммы увеличения основного капитала, распределенной

между участниками ООО пропорционально их долям в уставном капитале, то она

и до, и после 01 января 2002 года не освобождается от налога на прибыль ни

при каких условиях.

Стоимость вклада изменяется также тогда, когда общество, акции

(доли) которого имеет организация, в соответствии с установленным законом

порядком уменьшает свой основной капитал путем уменьшения номинальной

стоимости акций (долей) (ст. 29 Закона об акционерных обществах, в ред. от

07.08.2001, ст. 20 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).

При этом, разумеется, доля каждого акционера (участника) в уставном

капитале не изменяется.

В этом случае, так же как и при пропорциональном распределении суммы

увеличения уставного капитала, организация-акционер (участник) может

поступить двояким образом:

1) уменьшить стоимостную оценку финансового вложения:

Дебет 91 Кредит 58, субсчет 1 «Паи и акции».

В целях налогообложения до 2002 года данный внереализационный расход

не учитывался.

С 2002 года логика непризнания в целях налогообложения тех или иных

не поименованных в налоговом законодательстве расходов радикально

изменилась, и поэтому решение данного вопроса выглядит уже не столь

однозначным. Согласно п. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы

наряду с перечисленными в данной статье конкретными расходами не

учитываются так же иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в

п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса: обоснованность и документальное

подтверждение. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически

оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Рассматриваемые расходы обусловлены нормами акционерного

законодательства, позволяющего или требующего уменьшать уставный капитал

хозяйственного общества. В силу этого они являются для организации-

акционера (участника) экономически неизбежными, а значит – обоснованными и,

следовательно, должны учитываться при определении налогооблагаемой прибыли;

2) не изменять стоимостную оценку вклада, отразив в аналитическом

учете новую номинальную стоимость акций (долей).

Выбытие вклада в уставный капитал хозяйственного общества с баланса

организации-акционера (участника) может происходить по причине продажи

акций, уступке доли в ООО, выхода (исключения) участника из ООО, неполной

оплаты вклада в установленный законодательством срок или ликвидации

общества.

Во всех этих случаях выбытие вклада отражается в бухгалтерском учете

одними и теми же проводками:

Дебет 76 Кредит 91 – определена задолженность покупателя (общества);

Дебет 91 Кредит 58, субсчет1 «Паи и акции», - списана стоимость

вклада;

Дебет 91 Кредит 76 (51) – отнесена стоимость услуг по продаже;

Дебет 91 Кредит 99 (91) – выявлен финансовый результат.

С 01 января 2001 года в дополнение к акциям, продажа которых и ранее

не облагалась НДС, не облагается НДС также и продажа долей в ООО (подпункт

12 п. 1 ст. 149 НК РФ).

Методологической основой этого является однозначное увязывание

понятия реализации товара с переходом права собственности на него (п. 1 ст.

39 НК РФ) и, как следствие – исключение из понятия товара, то есть из

возможности быть реализованными, имущественных прав (п. 2,3 ст. 38 НК РФ):

не имея вещной формы, они не могут быть объектом вещного по своей природе

права собственности.

С другой стороны, согласно подпункту 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, не

признается реализацией товаров, работ, услуг передача имущества в пределах

первоначального взноса участнику хозяйственного общества (его

правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного

общества или товарищества, а также при распределении имущества

ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его

участниками.

Таким образом надо различать:

- передачу имущества обществом участнику в счет его доли при выходе

из общества или его ликвидации – здесь есть переход права

собственности на имущество от общества к участнику, а,

следовательно, может идти речь о реализации в целях

налогообложения общества;

- передачу доли (как имущественного права требования к обществу)

участником обществу или другим лицам или обществом новому

участнику – здесь нет перехода права собственности, так как оно ,

в принципе, не распространяется на имущественные права, а,

следовательно, не может и идти речи о реализации в целях

налогообложения участника или общества.

2.2 Налогообложение операций с ценными бумагами

До 2002 года, вследствие исключения прав требования из объектов

реализации, финансовый результат от выбытия доли в уставном капитале

является в целях налога на прибыль внереализационным доходом или расходом,

порядок учета которых уже рассмотрен выше.

С 01 января 2002 года доходы от выбытия имущественных прав отнесены в

целях налога на прибыль к доходам от реализации (подпункт 1 п. 1 ст. 248 НК

РФ). Соответственно прибыль и убыток от сделок с долями в уставном капитале

определяется на основе ст. 249 «Доходы от реализации» и ст. 268

«Особенности определения расходов при реализации имущества» НК РФ. Кроме

того, в соответствии с цитировавшейся нормой подпункта 5 п. 3 ст. 39 НК РФ,

п. 2 ст. 277 НК РФ установлено, что при ликвидации организации и

распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-

акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются

исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на

момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной

соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации

стоимости акций (долей, паев).

Порядок обложения налогом на прибыль финансового результата от

реализации вклада в уставный капитал в виде акций следующий:

Согласно п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль - прибыль (убытки) от

реализации акций определяется как разница между ценой реализации и ценой

приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.

Согласно этой норме в уменьшение налога на прибыль могут быть приняты

только оплаченные услуги по реализации акций. Это значит, что на сумму

неоплаченных услуг, отнесенных в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль по стр. 4.213 Справки.

Пример

При первичном размещении организация приобрела 20 акций предприятия А

по цене 1000 р за шт.. Затем она продала 10 акций по цене 1050р. шт.

Стоимость использованных при этом услуг регистратора 20 р., из которых на

конец отчетного периода оплачены 10р.

В бухгалтерском и налоговом учете реализация акций отразится

следующим образом:

Дебет 76 Кредит 91 – 10500 – проданы акции;

Дебет 91 Кредит 58 – 10000 – списанна балансовая стоимость акций;

Дебет 91 Кредит 76 – 20 – списанны усллуги регистратора;

Дебет 91 Кредит 99 - 480 – определен финансовый результат.

В целях налогообложения этот результат должен быть скорректирован (

увеличен) на 10руб., составляющих стоимость неоплаченных услуг по

реализации акций.

Если от реализации акций получен убыток, то порядок его учета в целях

налогообложения будет отличаться для акций, обращающихся и не обращающихся

на ОРЦБ.

По акциям и облигациям, обращающимся на ОРЦБ, рыночная цена, а также

предельная граница колебаний рыночной цены которых определялась в

соответствии с правилами, устанавливавшимися федеральным органом,

осуществлявшим регулирование рынка ценных бумаг, убытки от их реализации

(выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний

рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации

(выбытия) соответствующей категории ценных бумаг.

Федеральным законом от 29.12.1998 №192-ФЗ «О первоочередных мерах в

области бюджетной и налоговой политики» в п. 4 ст. 2 Закона о налоге на

прибыль было введено положение о том, что убытки по операциям с ценными

бумагами, не имевшими рыночной котировки или не обращавшимися на ОРЦБ,

могли быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной (то есть

одной единственной ) категории ценных бумаг.

Применительно к акциям и облигациям, обращавшимся на ОРЦБ,

сальдировать прибыли и убытки можно было в пределах соответствующей (то

есть одной из нескольких) категории ценных бумаг, в связи с чем совершенно

оправданным являлось определение МНС России нескольких таких категорий.

Однако совершенно не соответствующим норме закона являлось

разделение, проводимое МНС России, на несколько видов единой категории

бумаг, не имеющих рыночной котировки или не обращавшихся на ОРЦБ (п. 3.3

Справки):

- акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов;

- процентные государственные облигации Российской Федерации,

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8