Дипломная работа: Налог на добавленную стоимость в системе налоговых платежей организаций на примере РГ УП "Усть-Джегутинский ДРСУч"

В целях проверки правомерности включения налогоплательщиками НДС в сумму вычетов налоговые органы при проверках должны обязательно проверить соблюдение необходимых требований налогового законодательства в части включения НДС в вычеты, а именно:

- принятие на учет товаров (работ, услуг),

- использование в операциях облагаемых НДС,

- наличие счета-фактуры, соответствующего требованиям налогового законодательства.

На основе практической деятельности, правомерность включения налогоплательщиком в вычеты НДС на основании двух первых условий налоговые органы могут проверить[29].

Проверка налоговыми органами счетов-фактур, предъявленный НДС по которым включен в сумму вычетов, на соответствие требованиям налогового законодательства может быть не эффективной (не дать результатов). Поскольку счет-фактура может полностью соответствовать требованиям налогового законодательства, но указанное в счете-фактуре наименование налогоплательщика не включено в Единый государственный реестр юридических лиц или Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей, следовательно, поставщик не является налогоплательщиком, такие реквизиты как ИНН, КПП, адрес, указанные в счете-фактуре фиктивны, а предъявленная сумма НДС фактически в бюджет не уплачивалась. Поэтому если у налогового инспектора предъявленные проверке счета-фактуры не вызвали каких-либо подозрений, которые бы побудили его на основании ст. 87 НК РФ сделать встречную проверку, то сумма НДС фактически предъявленная налогоплательщиком, а значит неправомерно включенная в вычеты может быть подтверждена налоговым инспектором как правомерно предъявленная. Кроме этого, НК РФ не предусматривает оснований для отказа при вычете НДС в случае неполучения ответов по встречным проверкам относительно поставщиков, а также невозможности проведения встречной проверки. Поэтому, по мнению арбитражных судов, невозможность проведения налоговым органом встречной проверки поставщика налогоплательщика, как и отсутствие результатов встречной проверки, само по себе, не лишает права на вычет НДС. Данная точка зрения высказана, например, в постановлениях ФАС Центрального округа от 12.04.2006 № А14-21496-2005/895/25, ФАС Московского округа от 16.06.2006 № КА-А40/4276-06, ФАС Северо-Западного округа от 30.03.2006 № А56-19975/2005 и от 14.03.2006 № А56-1646/2005, ФАС Северо-Кавказского округа от 26.06.2006 № Ф08- 27/2006-1148А, от 04.04.2006 № Ф08-1233/2006-523А, от 22.02.2006 №Ф08-356/2006-168А[5].

В результате, несмотря на попытку или проведенную проверку налоговым органом сумма НДС, подлежащая вычету неправомерна, завышена плательщиком, вследствие чего поступления в бюджет будут занижены. По мнению автора данной дипломной работы по состоянию на момент ее написания сложились все необходимые условия, которые при внесении незначительных изменений в налоговое законодательство позволяют существенно повысить собираемость НДС. Рассмотрим данные условия. Условие 1 - присвоение на основании п. 7 ст. 84 НК РФ идентификационного номера плательщика при постановке на налоговый учет, присвоение кода постановки на учет.

В соответствии с частью первой НК РФ Госналогслужба России Приказом от 27 ноября 1998 г. N ГБ'3-12/309 утвердила Порядок и условия присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц (зарегистрирован в Минюсте России 22 декабря 1998r.N 1664)[1]. Структура идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) представляет собой:

- для организации - десятизначный цифровой код:

NNNNXXXXXC

- для физического лица - двенадцатизначный цифровой код:

NNNNXXXXXXCC

Идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) формируется как цифровой код, состоящий из последовательности цифр, характеризующих слева направо следующее:

код налогового органа, который присвоил идентификационный номер налогоплательщика

(ИНН) (NNNN);

собственно порядковый номер записи о лице в территориальном разделе единого государственного реестра налогоплательщиков налогового органа, осуществившего постановку на учет:

для организаций - 5 знаков (ХХХХХ);

для физических лиц - 6 знаков (ХХХХХХ);

контрольное число, рассчитанное по специальному алгоритму, установленному Министерством Российской Федерации по налогам и сборам:

для организаций -1 знак (С);

для физических лиц - 2 знака (СС).

Идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), присваиваемый при постановке на учет иностранной организации, формируется с применением

Справочника "Коды иностранных организаций" в порядке, установленном Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Алгоритм расчета контрольного числа может быть опубликован по специальному распоряжению Министерства Российской Федерации по налогам и сборам.

В связи с множеством оснований постановок на учет для организаций, веден Код причины постановки на учет(КПП), который позволяет однозначно определить, по какому основанию и в каком налоговом органе организация состоит на учете.

КПП формируется как цифровой код, состоящий из последовательности цифр, характеризующих слева направо следующее:

- код налогового органа, который осуществил постановку на учет организации по месту ее нахождения, месту нахождения обособленного подразделения организации, расположенного на территории Российской Федерации, или по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств, а также по иным основаниям, установленным НК РФ

(NNNN);

- причина постановки на учет (РР);

- порядковый номер постановки на учет в территориальном налоговом

органе по соответствующей причине (XXX).

Структура кода причины постановки на учет представляет собой девятизначный цифровой код:

NNNNPPXXX

При постановке на учет в налоговом органе российской организации символы РР могут принимать значение от 01 до 50 (01 - по месту ее нахождения).

При постановке на учет в налоговом органе иностранной организации символы РР могут принимать значение от 51 до 99. В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.02.2004 N 84 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914" с 01.04.2004 в счетах- фактурах необходимо указывать КПП, что также подтверждается разъяснениями Минфина России данными в письме от 05.04.2004 № 04-03-11/54.

Условие 2 - составление счетов-фактур и ведение журнала учета счетов- фактур, книги продаж и книги покупок. Составление данных документов вменено в обязанность всем налогоплательщикам налога на добавленную стоимость по каждой отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг), произведенным после 1 января 1997 года.

3.1 Совершенствования налоговой базы по исчислению налога

В соответствии с российским законодательством, объектом налога на добавленную стоимость является реализация товаров (работ услуг) на территории Российской Федерации, включая выполнение работ, оказание услуг для собственных нужд.

Реализацией же товаров (работ, услуг) является передача права собственности на товары (результаты выполненных работ, услуг) от одного лица другому лицу, на возмездной или безвозмездной основе". Однако Налоговый кодекс содержит открытый и постоянно обновляющийся перечень операций, влекущих смену собственника имущества, предполагающих передачу результатов выполненных работ, оказание услуг третьим лицам, но не признаваемых для целей налогообложения реализацией, и при совершении которых обязанность по уплате НДС не возникает. Их можно разбить на 2 группы:

1. операции, которые не признаются реализацией для целей исчисления всех налогов, а не только НДС.

2. операции, которые не признаются реализацией только для целей исчисления НДС.

Важным моментом при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав является однозначная квалификация предмета хозяйственного договора в качестве объекта налогообложения НДС с целью чёткого определения налоговых последствий этого договора. Предметом реализации для целей налогообложения являются:

- товар - любое имущество, реализуемое либо предназначенное для

реализации. В соответствии с ГК РФ к имуществу относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, и иное имущество, в том числе имущественные права. А с точки зрения налогового законодательства имущественные права для целей налогообложения к имуществу не относятся. Поэтому передача исключительных и неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности не считается реализацией товаров.

- работа - деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Понятие работы, предложенное НК РФ, полностью соответствует гражданско-правовому значению данного термина. При реализации работ объектом обложения НДС являются объёмы выполненных строительно-монтажных, ремонтных, научно-исследовательских, опытно- конструкторских, технологических, проектно-изыскательских реставрационных и т.п. работ.

- услуга - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В качестве примера рассмотрим операцию по реализации компьютерной программы, которая может являться предметом двух различных видов договоров:

- уступки имущественных прав на результаты интеллектуальной собственности;

- купли-продажи.

В законодательстве различаются понятия имущественные права на программу и экземпляр программы, и как следствие, в ряде случаев налоговые органы признают тот факт, что программа может быть приобретена в качестве товара. Например, если налогоплательщик по договору купли-продажи реализует единичные экземпляры компьютерных программ (без передачи имущественных прав на неё), то в этих случаях компьютерные программы необходимо квалифицировать в качестве товаров.

Однозначная квалификация предмета договора важна не только для отражения результатов сделки в бухгалтерском учёте, но и для обоснования нулевой ставки НДС. Поскольку экспортная ставка применяется при экспорте товаров, но не применяется при передаче за рубеж имущественных прав (в частности, имущественных прав на компьютерные программы). Налоговой базой по НДС является стоимость реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, включая стоимость товаров (работ, услуг) для собственных нужд, стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, суммы, связанные с расчётами по оплате товаров (работ, услуг).

В соответствии с НК РФ, налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных налогоплательщиком за налоговый период, если эти суммы каким-либо образом связаны с расчётами по оплате товаров (работ, услуг) (финансовая помощь, проценты по товарному кредиту и т.п.). При определении налоговой базы по НДС, точки зрения налоговых органов и налогоплательщиков в отдельных вопросах налогообложения НДС могут не совпадать. Перечень сумм, связанных с расчётами по оплате товаров (работ, услуг) содержащийся в Кодексе, является открытым[1].

Поэтому на практике возникает очень много вопросов о том, следует ли облагать НДС те или иные средства, получаемые налогоплательщиком. При этом необходимо соблюдение главного условия - получение денежных средств должно быть связано с расчётами по оплате товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Если это условие не выполняется, то полученные денежные средства налогом не облагаются. Например, до настоящего времени остро стоит вопрос о включении в налоговую базу по НДС сумм полученных штрафных санкций, разрешить который возможно лишь в судебном порядке.

В первоначальной редакции гл. 21 НК РФ процедура исчисления НДС по штрафным санкциям по хозяйственным договорам была достаточно чётко регламентирована (пп. 5 п.1 ст. 162 и п.9 ст. 171 НК РФ), однако федеральным законом от 29.12.00 № 166-ФЗ описание данной процедуры было исключено из текста гл. 21 НК РФ.[22]

В настоящее время налоговые органы считают, что любые штрафные санкции, полученные налогоплательщиком по хозяйственным договорам, должны облагаться НДС. В обоснование данного мнения они опираются на п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налогооблагаемой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчётами по оплате указанных товаров (работ, услуг, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Также они опираются на пп. 2 п.1 ст. 162 НК РФ в котором говорится о том, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы платежей связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), распространяя её как на продавцов, так и на покупателей [5].

Тем не менее, существует и противоположное мнение по этому вопросу. Несовпадение взглядов вызвано различным пониманием положений ст. 162 и 153 НК РФ. Правовой смысл спорного положения пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, так же как и п. 2 ст. 153 НК РФ, не может быть выявлен без учёта его системной связи с другими предписаниями главы 21 НК РФ. Само по себе изложение вышеуказанных норм не даёт чёткого представления о том, какие именно суммы должны быть отнесены в состав выручки (налоговой базы). Вдобавок к этому пп.2 п.1 ст. 162 НК РФ является некорректным, поскольку противоречит другим нормам главы 21 НК РФ. В соответствии с указанной нормой налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи на пополнение фондов специального назначения, в счёт увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Вместе с тем с точки зрения гражданского законодательства, регламентирующего отношения по реализации, ни одни отношения по продаже товаров (прав), выполнению работ и оказанию услуг не связаны с получением финансовой помощи либо пополнением фондов специального назначения. Формально такие отчисления являются безвозмездными. Если налоговые органы посчитают, что такие суммы связаны с реализацией, то они должны в суде доказать их притворность с переквалификацией указанных сумм как стоимости товаров (прав), работ, услуг. В пункте 32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налог на добавленную стоимость НК РФ министерство по налогам и сборам даёт перечень поступлений, которые не включаются в налоговую базу по НДС при применении ст. 153 НК РФ. Фактически перечисленные денежные средства ни при каких обстоятельствах не могут включаться в расчёт налога, поскольку никак не связаны с реализацией. Всё это создаёт ещё большую путаницу в решение данного вопроса.

В соответствии со статьей154 НК РФ, налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, с учётом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС[1].

Согласно ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (ст. 424 ГК РФ) Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Штрафные санкции за нарушение хозяйственных договоров не связаны с расчётами за товары (работы, услуги) и не. влияют на их стоимость[25]. Неустойкой (штрафом, пеней) признаётся определённая законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения. Неустойка является способом обеспечения обязательства и не является основным обязательством по договору. Иными словами, неустойка не является оплатой по договору.

Аналогично и в налоговом законодательстве. Согласно п.1 ст.39 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) признаётся передача на возмездной (в случаях, предусмотренных НК РФ," - безвозмездной) основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу. Согласно гражданскому законодательству штрафная санкция является обеспечением исполнения обязательств и не может рассматриваться как товар, работа или услуга, следовательно, с юридической точки зрения, получение денежных средств в виде неустоек (штрафов, пеней) по хозяйственным договорам не подпадает под понятие реализация товаров (работ, услуг).

Экономическое обоснование данной проблемы заключается в том, что расчёты по штрафным санкциям, заложенным в договорах поставки, купли-продажи и др., экономически не имеют отношения к самой операции реализации, которая в нормальных условиях осуществляется без применения контрагентами штрафных санкций. Они связаны с нарушением условий реализации товаров (работ, услуг), о чём уже говорилось выше.

В преамбуле Закона РФ от 06.12.1991г. №1992-1 О налоге на добавленную стоимость, который утратил силу с введением 21 главы НК[1].

РФ, было сказано, что налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создаётся на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг и вносится в бюджет по мере их реализации. В НК РФ об этом не говорится, но экономическая сущность налога как части добавленной стоимости продукта не изменилась. Штрафные санкции ст. 330 ГК РФ ни при каких обстоятельствах не включаются в добавленную стоимость продукта (ни у производителя, ни у сбытовика) и не увеличивают стоимость продукта. Включение таких сумм в стоимость продукта противоречило бы законам рыночных отношений, поскольку суммы неустоек не являются стоимостью какой либо деятельности (в широком понимании продукта). Также включение таких сумм в добавленную стоимость приводило бы к неверным макроэкономическим показателям, т.к. включение их стоимости в ВВП или ВНП искажало бы прирост имущества (штрафные санкции ничем не обеспечены) в рамках создания продукта. Кроме того, сам механизм исчисления НДС говорит о том, что от производителя до конечного потребителя на всех стадиях формирования (продвижения) продукта покупатель возмещает ту часть налога, которую уплатил поставщик. И только часть добавленной стоимости будет оставаться в бюджете. В соответствии с НК РФ по оплаченным штрафным санкциям покупатель не имеет налогового права на вычет сумм НДС. В случае, когда продавец, получая суммы штрафных санкций, исчисляет с них налог и уплачивает в бюджет, а покупатель не может принять к вычету эту сумму, возникает ситуация, когда в бюджет попадает сумма по сути являющаяся не добавленной стоимостью, а чем-то дополнительным. Иначе говоря, искажается сам принцип налогообложения НДС. Поэтому, на мой взгляд, необходимо законодательно исключить из налогооблагаемой базы по НДС суммы штрафных санкций. Еще одним важным вопросом, требующим рассмотрения, является вопрос о включении сумм авансовых платежей в налогооблагаемую базу. В Налоговом кодексе моментом определения налоговой базы признаётся более ранняя из двух дат[1]:

1. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2. день оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Итак, если отгрузка товаров (работ, услуг) покупателю происходит до момента оплаты, то НДС платится в бюджет в момент отгрузки. При получении авансовых платежей НДС платится в бюджет в момент получения денег.

Из общего правила всегда бывают исключения, т.е. ситуации, когда авансовые платежи налогом не облагаются:

- авансовые платежи, полученные в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых НДС по ставке 0%. Такие авансы не облагаются НДС без каких-либо дополнительных условий. Если у налогоплательщика есть договор на поставку товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0%, и этот договор предусматривает авансовые платежи, то налогоплательщик имеет полное право полученные авансы в налоговую базу по НДС не включать.

- авансовые платежи, полученные в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), имущественных прав, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев.

- авансовые платежи, полученные в счет отгрузки товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Проблемы возникают в том случае, когда в период освобождения идёт отгрузка товаров (работ, услуг) под авансы, поступившие ещё до получения освобождения. На практике такие ситуации встречаются часто. В момент заключения договора организация, являясь плательщиком НДС, определяет цену на товары с учётом НДС. Покупатель перечисляет организации аванс в счёт предстоящей поставки товаров. Организация, получив аванс, включает его в налоговую базу по НДС и уплачивает соответствующую сумму НДС в бюджет. Затем организация получает освобождение от уплаты НДС, и отгрузка товара покупателю происходит уже в том периоде, когда организация пользуется освобождением. Стоимость отгруженных товаров НДС не облагается. При этом возникает вопрос: как поступить с суммой НДС, уплаченной в бюджет при получении аванса? Можно ли её вернуть? По мнению налоговых органов, вернуть эту сумму можно. Но для этого организация (по согласованию с покупателем) должна внести изменения в договор, уменьшить цену товара на сумму НДС и вернуть её покупателю. После этого организация может обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате её соответствующей суммы НДС, излишне уплаченной в бюджет. Можно поступить иначе. Например, внести изменения в договор, изменив цену таким образом, чтобы новая цена без НДС соответствовала старой цене с НДС. В этом случае организация имеет все основания для того, чтобы требовать возврата из бюджета суммы НДС, уплаченной ею при получении аванса. Однако нужно быть готовым к тому, что налоговый орган может отказать организации в возврате НДС и этот отказ придётся оспаривать в судебном порядке[25].

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10