Дипломная работа: Криминологическая и уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений

Что касается представительств зарубежных фирм и совместных предприятий, то и там сплошь и рядом допускаются нарушения налогового законодательства. Здесь в основном вся продукция идет на экспорт, а выручка оседает в зарубежных банках. Тут даже можно сослаться на конкретный пример. В Санкт-Петербурге есть совместное российско-финское предприятие "Акраумамебель" (АРМ), которая занимается производством и поставкой мебели как на отечественный, так и западный рынки. В ходе проверки этого предприятия было установлено, что 98% продукции отправлялось на экспорт. Выручка оседала в банках Хельсинки и Лондона. Сумма всей сокрытой выручки в иностранной валюте здесь составила свыше 1 миллиона немецких марок, 3 миллиона финских марок и 16 миллионов шведских крон.

На некоторых совместных предприятиях дело доходит до того, что там ведут бухгалтерский учет по западному образцу, что противоречит существующему порядку и, кроме того, такое положение дел затрудняет проведение встречных проверок. Часто здесь не считают нужным переводить на русский язык контракты, деловую переписку, договоры. А язык составления таких документов законодательно не оговаривается и определяется соглашением сторон.

Когда речь идет о сокрытии объектов налогообложения при совместной деятельности нескольких предприятий, то здесь в большинстве случаев реализация левой продукции идет через те же точки, что и легальная. Кроме того, между поставщиком и получателем существовали длительные коммерческие связи еще до начала преступной деятельности. Вот два примера такой «сплоченности» из практики.

Проверяя по поручению следственных органов небольшое предприятие, выпускающее в основном металлическую сетку для оград, обратили внимание, что из другого города поступала стальная проволока, и постоянно имели место расхождения в количестве поставленной проволоки. Что самое удивительное, поставщик с претензиями соглашался. В связи с этим была проведена встречная проверка на заводе-поставщике и более тщательно проанализированы документы, на основании которых начислялась заработная плата, а также документы учета работы оборудования, автотранспорта, готовой продукции и отпуска материалов. Проверка показала, что по договоренности поставщика и потребителя создавались излишки стальной проволоки, производилась неучтенная готовая продукция (сетка), которую затем реализовывали колхозам, кооперативам и частным лицам.

На ювелирном заводе была установлена недостача 42 кг золота сверх норм естественной убыли. Руководители завода и материально ответственные лица эту недостачу объяснили тем, что оборудование старое, не отремонтированы полы и т.д. Между тем, анализируя бухгалтерские документы, проверяющие обратили внимание на частый возврат якобы бракованной продукции базой ювелирторга, одного из основных потребителей продукции этого завода. Были организованы встречные проверки на базе ювелирторга, а также и некоторых ювелирных магазинах. Выяснилось, что по сговору между заводом и базой ювелирторга якобы забракованные ювелирные изделия возвращались по бестоварным накладным: в накладной указывалось, что на завод по причине брака возвращается 1100 колец весом 5526гр.; на самом деле отправлялось 100 колец весом 420 гр.; 1000 колец весом 5106 гр. продавались через торговую сеть системы ювелирторга, а полученные деньги участники этой "операции" делили между собой. На заводе же на эти 1000 колец составляли акт выбраковки, и несуществующие кольца шли в переплавку, т.е. фактически относились на недостачу.

Очень часто при сокрытии истинных размеров прибегают к повышению (документальному) затрат на производство, в том числе и используя особенности конкретного производства. Например, в текстильной промышленности, часто ссылаются на факт возможной усадки ткани, при изготовлении - уменьшение их объемов в результате очистки.

При проверке цехов текстильно-галантерейной фабрики при изучении первичных документов обратили внимание на составленный бригадиром отделочного цеха отчет о выпуске готовой продукции (обработанной ткани) за январь - июль. По этому отчету значились списанные на усадку 10,5 тыс. м ткани одного вида, что составило 4,6% всей обработанной данным цехом ткани. Была организована контрольная обработка ткани, которая показала, что ткань усаживается лишь на 0,9% или в пять раз меньше, чем списано по отчету цеха. Таким образом, путем списания на усадку в завышенных размерах на фабрике создавались неучтенные резервы ткани.

Прибегают к списанию средств на оплату труда несуществующим работникам. Здесь, как правило, встречаются две ситуации. Во-первых, могут просто увеличить штат работающих, увеличивая число должностей, "принимая" на них своих родственников и друзей. Это настолько распространенная практика, что фактически ни одно частное предприятие не платит налога с превышения ФОТ. Второй путь, когда используют временные работы. Здесь при начислении средств на оплату труда могут быть указаны даже вымышленные лица, т.к. они выполняют свою работу, получают деньги и больше их никакие отношения с предприятием не связывают. Конкретной иллюстрацией может послужить следующая ситуация. К авансовому отчету были приложены расписки лиц в получении денег за погрузку и разгрузку 1120 т угля, поступившего в школу с 20 по 24 августа. По отчету за август проверили, поступал ли уголь в школу и в каком количестве. Действительно складе было установлено, что уголь грузили при помощи механизмов и перевозили на самосвалах. Значит, надобности в найме людей для погрузочно-разгрузочных работ не было. По адресам и фамилиям, указанным в расписках на получение денег, запросили адресное бюро, которое сообщило, что эти лица в городе вообще не проживают. Аналогичные факты выявились и по другим авансовым отчетам.

Вследствие отсутствия практики вечного хранения бухгалтерских документов иногда при помощи одного и того же документа оправдывают несколько расходов. Для снижения риска, как правило, изымают и снова приобщают к делам документ, служивший оправданием за расходы в период, деятельность за который уже была проверена налоговым органом. В таких ситуациях в документах сталкиваются с подделкой даты. Например, при ревизии одной фирмы обратили внимание, что в ведомости на выплату 5742 руб. за ремонт крыши по трудовому соглашению исправлен был год ее составления. В принципе, в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» исправления возможны, но они должны быть оговорены и подписаны лицом, подписывавшим и документ, с указанием даты исправления. Но в данном случае ничего подобного сделано не было. Имелись следы исправления года и на трудовом соглашении. Приглашенные лица, которым по этой ведомости были выписаны деньги, сообщили, что за ремонт крыши они действительно получили 5742 руб., но не в августе 2006 г., как было указано в ведомости, а осенью 2005 г. Проверка подтвердила, что действительно в апреле 2005 г. было списано по кассе 5742 руб. как выданная по трудовому соглашению заработная плата. Однако ведомость в документах отсутствовала. Таким образом, расходы были списаны вторично по одному и тому же документу.

На практике нередко встречаются случаи, когда сочетают использование положений гражданского и финансового законодательства. Во-первых, крупное предприятие, обладающее финансовыми возможностями, но не имеющее льгот, может заключить соглашение с малым предприятием, которое при соблюдении, правда, некоторых условий в течение первых пяти лет своей деятельности обладает значительными льготами по налогообложению. И здесь могут быть два пути: могут заключить договор о совместной деятельности либо крупное предприятие будет осуществлять беспроцентное кредитование. Первоначально прибыль будет пропускаться через малое предприятие, а затем уже "чистая" прибыль будет переводиться на счет крупного предприятия в соответствующем размере. Во-вторых, крупное предприятие может и само на своей основе создать такое малое предприятие.

В ходе работы по выявлению признаков налоговых преступлений могут складываться две типичные ситуации. В первом случае получение первичных данных, содержащих признаки налогового преступления, происходит из официальных и открытых источников. Ими могут быть средства массовой информации, акты, заключения и справки аудиторских служб, документы налоговых инспекций и др. К числу гласных действий относятся[15]:

а) ревизии и проверки отчетности;

б) аудиторские проверки по заданиям налоговой инспекции или налоговой полиции;

в) запросы и проверки налоговой инспекции;

г) осмотры помещений и документов сотрудниками налоговой полиции;

д) получение образцов сырья, полуфабрикатов и готовой продукции путем контрольных закупок;

е) получение объяснений от должностных и материально-ответственных лиц.

Другое развитие ситуации предполагает получение первичной информации нелегальным образом. Здесь предполагается:

а) наблюдение за технологическими процессами, передвижением и сбытом товарно-материальных ценностей, документооборотом;

б) осмотр помещений, транспорта и документов;

в) беседы с возможными свидетелями, специалистами-консультантами;

г) запросы в криминалистические учеты и банки данных;

д) получение образцов и копий в целях их исследования в соответствующих лабораториях.

В ходе как гласных так и негласных действий должны решаться следующие задачи:

1) предварительное изучение лиц, представляющих оперативный интерес (статус, преступные связи, пристрастия);

2) ознакомление с местами хранения документов (включая и черновые записи), неучтенных товарно-материальных ценностей и местами их сбыта;

3) изучение порядка работы предприятия (фирмы);

4) планирование и реализация тактической комбинации по скрытному проникновению на объект или же наружному наблюдению;

5) выбору и использованию технических средств фиксации информации, т.е. должны решаться общие задачи криминалистической тактики.

Исходную информацию, собранную в ходе проверочных действий при расследовании налоговых преступлений оценивают по нескольким критериям:

а) насколько исходная информация относима к задачам расследования, т.е. имеются ли в наличии ее связи по содержанию с предметом доказывания при расследовании налоговых преступлений или же со вспомогательными фактами, служащими для его установления;

б) насколько информация объективна по содержанию;

в) в какой степени она допустима в качестве доказательной информации; т.е. пригодна с точки зрения законности ее источников, методов и приемов получения сведений;

г) достаточно ли ее для принятия каких-либо процессуальных или иных решений;

д) какие перспективы для расследования открываются, если будет принято то или иное решение;

е) какие методические и тактические решения могут быть приняты в зависимости от сложившейся следственной ситуации.

Смысл всей оценки исходной информации сводится к поиску обоснований для принятия решения о дальнейшем течении расследования: либо в связи с отсутствием каких-либо признаков налогового преступления, прекратить проверочные действия; либо продол жить предварительную проверку информации в целях устранения пробелов в ней, но без возбуждения уголовного дела; либо возбудить уголовное дело.

При возбуждении уголовного дела по налоговым преступлениям должны быть учтены два критерия достаточности оснований для принятия решения:

1) наличие в материалах данных об одном или нескольких признаков сокрытия объектов налогообложения (полная совокупность признаков устанавливается только в результате расследования);

2) размер сокрытия: крупный или особо крупный.

Под документальной проверкой налогового законодательства следует понимать проверку правильности исчисления полноты и своевременности перечисления налогов и других обязательных платежей в бюджетные и государственные внебюджетные фонды не только путем контроля подтвержденности учетных записей наличием первичных документов, но также и контроля самих первичных документов для определения степени соответствия их содержания реально выполненным хозяйственным операциям.

Ревизия представляет собой проверку хозяйственной деятельности предприятий и организаций за определенный период времени. Она может быть полной и охватывать все стороны проверяемой деятельности или частичной, нацеленной на проверку отдельных видов финансовых и хозяйственных операций.

Ревизия может начинаться с проверки первичных бухгалтерских документов. Такая проверка в свою очередь состоит из двух этапов. Сначала с помощью внешнего осмотра реквизитов документа, изучения содержания отраженной в нем операции с точки зрения законности и хозяйственной целесообразности, а также путем проверки арифметических подсчетов, выделяют сомнительные первичные документы, в том числе документы, предположительно отражающие полностью или частично вымышленные хозяйственные операции. На втором этапе для выявления действительного содержания отраженных в документах хозяйственных операций ревизоры используют более сложные методы документальной проверки - встречную проверку (сличение разных экземпляров документа) метод взаимного контроля (сличение самых различных взаимосвязанных документов отражающих одну хозяйственную операцию) и т.п.

При такой последовательности работы определение обоснованности учетных записей имеющейся первичной документацией, а также соответствие материалов отчетности итоговым данным синтетического учета при необходимости выполняется ревизором на последующих этапах документальной проверки.

Для документальной проверки соблюдения налогового законодательства более характерна обратная последовательность контрольных операций: сначала показатели отчетности сверяются с данными синтетического бухгалтерского учета (для физических лиц - с записями в книге доходов и расходов), затем контролер устанавливает, все ли учетные записи подтверждаются наличием первичных бухгалтерских документов и, наконец, в завершение работы проводит детальную проверку содержания самих бухгалтерских документов, на основе которых строились данные учета и финансовая отчетность предприятия. Переоценка этого различия может привести к необоснованному сужению методических возможностей документальной проверки соблюдения налогового законодательства, к ограничению ее методики сличением учетных записей с первичными бухгалтерскими документами. Естественно, что при таком понимании документальной проверки все налоговые преступления, совершаемые путем подлога в первичных бухгалтерских документах, останутся вне поля зрения налоговых органов, что резко снизило бы эффективность их работы. Нельзя считать, что ревизия, аудиторская и документальная проверки ограничиваются установлением документального подтверждения учета и отчетности, что в их задачи не входит выявление ложных сведений о содержании хозяйственных операций, внесенных в первичные документы. Следовательно, задача выявления таких фактов относится к исключительной компетенции экономической экспертизы.

Раньше органы налоговой полиции не обладали полномочием проведения проверок налогоплательщиков. В настоящее время согласно п.5 ст.36 Налогового Кодекса РФ, органы налоговой полиции при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, вправе производить проверки, по результатам которых составляются акты о проверке налогоплательщика, на основании которых принимается одно из следующих решений:

1) в случае обнаружения налоговых правонарушений, содержащих признаки состава преступления - о возбуждении уголовного дела;

2) в случае обнаружения налогового правонарушения, не содержащего признаков состава преступления - об отказе в возбуждении уголовного дела и о направлении материалов в соответствующий налоговый орган;

3) в случае отсутствия налогового правонарушения - об отказе в возбуждении дела.

При расследовании уголовного дела возможно проведение дополнительных проверок, если будет установлено, что некоторые эпизоды преступной деятельности не нашли отражения в первичной проверке. Обычно повторная проверка проводится тем же специалистом, что и первичная проверка.

Инициатором проведения дополнительной проверки выступает следователь, но такую проверку можно проводить и по инициативе обвиняемого, особенно в тех ситуациях, когда последним представлены ранее неисследованные документы, а также выдвигаются обоснованные возражения по существу выводов, содержащихся в акте первичной проверки. Однако в таких ситуациях следователь может принять решение о назначении судебно-экономической экспертизы.

Глава 3. Система мер предупреждения налоговых преступлений

3.1 Уголовная ответственность за налоговые преступления

С формированием рыночных отношений в российском обществе одним из распространенных преступлений стало уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, борьба с которым представляет сложности. В процессе привлечения к уголовной ответственности лиц, не уплачивающих предусмотренные законом налоги и (или) сборы, часто возникают проблемы, связанные с отграничением преступных действий от действий, исключающих преступность деяния.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" указал, что, исходя из п. 5 ч. 1 ст. 73 УПК РФ и ст. 111 НК РФ, подлежат установлению обстоятельства, наличие которых исключает привлечение лица к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. К таким обстоятельствам он отнес стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции[16].

Но такое толкование не внесло ясности в разрешение сложившейся ситуации, поскольку к обстоятельствам, исключающим привлечение к уголовной ответственности, суд отнес обстоятельства, предусмотренные налоговым законодательством, и обошел вниманием обстоятельства, исключающие преступность деяния, предусмотренные УК РФ.

Анализ судебной и следственной практики по уголовным делам, связанным с уклонением от уплаты налогов и сокрытием денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, показал, что чаще всего возникают трудности в определении наличия или отсутствия крайней необходимости и обоснованного риска в действиях лиц, не уплачивающих налоги и (или) сборы.

Проблема разграничения преступного и непреступного уклонения от уплаты налогов определяется не только тем, что неплательщики налогов в большинстве случаев объясняют свое поведение объективно сложившимися обстоятельствами, которые, по их мнению, препятствуют выполнению обязанности по уплате налогов и (или) сборов. Более того, это мнение поддерживает значительная часть сотрудников правоохранительных органов, что сказывается на принимаемых ими решениях по юридической оценке этих действий. Так, 66,4% опрошенных нами адвокатов и 41,6% работников прокуратуры допускают возможность уклонения от уплаты налогов в состоянии крайней необходимости. При этом 44,8% из них полагают, что основаниями, создающими крайнюю необходимость, могут быть стремление сохранить предприятие и возможность таким способом избежать банкротства; 41,4% к таким обстоятельствам относят стечение неблагоприятных жизненных обстоятельств для налогоплательщика: трудное материальное положение, семейные обстоятельства; 7,0% - необходимость платить заработную плату; 3,4% респондентов назвали стихийные бедствия и нечеткость законодательных установлений.

Существующая практика по затронутой проблеме крайне противоречива. Наглядной иллюстрацией тому, на наш взгляд, являются два полярных решения, принятых по аналогичным ситуациям.

В первом случае Р., являясь внешним управляющим ЗАО "Правдинская НГРЭ", зная о наличии у организации недоимки по налогам и сборам и аресте в связи с этим счетов, открыл в банке новый расчетный счет, с которого производил расчеты, стоящие по очередности после уплаты алиментов, зарплаты и обязательных платежей в бюджеты всех уровней. Кроме этого, создавая видимость законности операций по счетам, на которые выставлены инкассовые поручения, Р. указывал на чеках, по которым банком производилась выплата денежных средств, основание их расходования - "выплата заработной платы". Фактически же деньги, поступившие в организацию, частично тратились на текущие расходы предприятия, в том числе на приобретение чайных сервизов, электрочайников, расчеты с контрагентами и пр.

Прокуратура, рассматривающая эти материалы, согласия на возбуждение уголовного дела по факту сокрытия денежных средств, за счет которых должна погашаться недоимка, не дала и указала на необходимость установления, какие последствия могли наступить для предприятия, если бы денежные средства были направлены на погашение налогов и сборов, а не для поддержания производства. Иными словами, было предложено выяснить, не действовал ли Р. в условиях крайней необходимости.

Во втором случае генеральный директор ООО "Ханты-Мансийсклес" Д. при наличии недоимки по налогам и сборам в бюджеты всех уровней открыл новый расчетный счет, через который осуществлял финансовые операции своей организации. На предварительном следствии и в суде Д. заявлял, что его действия по оплате долгов за ГСМ в ущерб погашения недоимки были вынужденными, поскольку без дизельного топлива невозможна деятельность предприятия.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6