Дипломная работа: Криминологическая и уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений

Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" сразу по его выходу в юридическом сообществе назвали революционным.

С принятием данного документа утрачивает силу Постановление Пленума от 04.07.97 № 8, поскольку за прошедшие десять лет и УК РФ был дополнен новыми статьями, и налоговое законодательство претерпело очень существенные изменения.

Принципиальный вопрос разъяснен в п. 1 Постановления - умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы заключается в непоступлении средств в бюджет государства. Такая увязка исполнения обязанности с поступлением средств в бюджетную систему вызвана масштабами злоупотреблений и значимостью налогов для исполнения бюджетов всех уровней.

Как сказано в п. 3 Постановления, уклонение от уплаты налогов или сборов может совершаться в форме действия путем умышленного включения в налоговую декларацию, иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений или бездействия - умышленного непредставления налоговой декларации или иных обязательных документов.

Поскольку в соответствии с положениями налогового законодательства сроки подачи налоговой декларации и уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198, 199 УК РФ, понимается фактическая неуплата налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

Очень важное разъяснение дано в п. 6 Постановления. В частности, уточнено, что подлежать уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ может и иное физическое лицо, например в соответствии со ст. 26, 27 и 29 НК РФ законный или уполномоченный представитель.

Когда лицо фактически занимается предпринимательством через подставных лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, уклоняясь от уплаты налогов (сборов), его следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления. В силу ч. 4 ст. 34 УК РФ лиц, сознававших, что они участвуют в уклонении от уплаты налогов (сборов), надлежит рассматривать как его пособников.

Акцентировано, что субъектами преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 199 УК РФ, могут быть признаны руководитель организации, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главбуха), в обязанности которых входит подписание отчетной налоговой документации, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, равно как и иные лица, специально уполномоченные руководителями организации на совершение таких действий (п. 7 Постановления).

Согласно вышеуказанной статье УК РФ ответственности могут подлежать также лица, фактически выполняющие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Содеянное следует квалифицировать по п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ, если данные субъекты заранее были в сговоре.

Иные служащие, например оформляющие первичные документы бухучета, при наличии к тому оснований привлекаются к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники (ч. 5 ст. 33 УК РФ), умышленно содействующие совершению данного преступления.

К организациям (п. 10 Постановления), о которых идет речь в ст. 199 УК РФ, относятся все перечисленные в ст. 11 НК РФ юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, либо созданные на территории России в соответствии с законодательством иностранных государств международные организации, их филиалы и представительства.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера), иных сотрудников организации, равно как и содействовавшее его совершению советами, указаниями и т.п., несет ответственность как организатор, подстрекатель или пособник по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Не образуют состава преступления действия лица, включившего в налоговую декларацию или иные обязательные документы недостоверные сведения по ошибке, без намерения неуплаты (п. 9 Постановления).

Указанием заведомо ложных сведений в налоговой декларации или иных обязательных документах является умышленное включение в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

К заведомо ложным сведениям также относятся и умышленное неотражение информации о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, уменьшение действительных сумм прибыли, искажение размеров произведенных расходов, учитываемых при исчислении налогов (например, расходы, на которые уменьшается сумма совокупного налогооблагаемого дохода), не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажения в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п.

В случаях осуществления лицом подделки официальных документов организации, печатей, штампов, бланков в целях уклонения от уплаты налогов или сборов содеянное им, при наличии к тому оснований, влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 или 199 и ст. 327 УК РФ.

Напротив, если на дату уплаты налога имеется переплата в тот же бюджет по предыдущим налоговым периодам, то непредставление налоговой декларации или включение в нее сведений, повлекшее занижение налоговой базы, не образует состава преступления, предусмотренного ст. 198 или ст. 199 УК РФ.

В случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в отношении каждой из них установлено уклонение от уплаты налогов или сборов, действия субъекта при наличии соответствующих оснований надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ (п. 13 Постановления).

Пункт 14 Постановления уточняет: если налогоплательщик не подал налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным (ст. 23 НК РФ), либо включил в них заведомо ложные сведения, дополнил и изменил налоговую декларацию после истечения срока ее представления, но затем, до истечения срока уплаты налога или сбора, внес сумму обязательного взноса (п. 4 ст. 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (ч. 2 ст. 31 УК РФ), предусмотренный ст. 198 или 199 УК РФ состав преступления отсутствует.

Действия налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), нарушающие налоговое законодательство, совершенные из корыстных побуждений и связанные с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу третьих лиц, следует дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества (п. 18 Постановления).

Когда лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налогов и одновременно уклоняется от их уплаты в крупном либо особо крупном размере как физическое лицо или организация, содеянное следует квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199.1 УК РФ и соответственно ст. 198 или ст. 199 УК РФ.

При совершении названным лицом действий по сокрытию денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов или сборов, содеянное им при наличии к тому оснований подлежит дополнительной квалификации по ст. 199.2 УК РФ.

Утверждения о том, что суды ориентированы на привлечение к уголовной ответственности исполнителей, а не руководителей, также несостоятельны. И руководитель, и исполнитель отвечают в уголовном порядке только тогда, когда доказана их вина в форме прямого умысла на совершение налогового преступления. Что касается их роли в таковом деянии, то она будет определена по правилам ст. 33 - 35 УК РФ.

Примечательно уголовное дело в отношении частного предпринимателя З. Налоговые органы предложили ему заплатить налог в сумме 183425 руб. 05 коп. Арбитражный суд Республики Карелия З. от обязанностей по уплате налога с продаж по инкриминируемым эпизодам полностью освободил, что подтвердило правильность избранной правовой позиции З[12].

Данный вывод налоговые органы не смутил: не в гражданском порядке, так в уголовном взыщем. По приговору Муезерского райсуда Республики Карелия З. был приговорен по ст. 198 ч. 2 УК РФ к году лишения свободы; на основании ст. 73 УК РФ условно с испытательным сроком год под присмотром РОВД. В доход государства было взыскано 183425 руб. 05 коп. налога с продаж исходя из стоимости дикорастущих ягод, реализованных им за наличный расчет в III и IV кварталах 1999 года и в III и IV кварталах 2000 года с перечислением суммы налога в соответствующие бюджеты.

Верховный суд РК оставил приговор без изменения, согласившись с выводами суда первой инстанции и мотивируя тем, что решение арбитражного суда республики прецедентного значения для судов общей юрисдикции не имеет (ст. 90 УПК РФ).

По надзорной жалобе адвокатов М.И. Шогина и А.В. Хомени дело изучал ВС РФ.

Защита привела следующие доводы:

- преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, может быть совершено не иначе, как с прямым умыслом, а таковой у З. отсутствовал, так как ему было достоверно известно, что платить налог с продаж он не должен;

- решением арбитражного суда республики З. от обязанностей по уплате налога с продаж по инкриминируемым эпизодам полностью освобожден;

- положенные в основу решения арбитражного суда доказательства судами общей юрисдикции республики не проанализированы и правовой оценки не получили;

- при вынесении приговора не учтено, что З. имеет льготы по налогообложению, так как он был зарегистрирован в качестве предпринимателя до введения налога с продаж, на который суд ссылается в приговоре. В соответствии с Федеральным законом РФ от 14.06.95 "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" лицам, к которым по юридическому статусу относится и З., предоставлена гарантия: в течение первых четырех лет своей деятельности они подлежат налогообложению в размерах, установленных на момент их регистрации.

Сделаем некоторые выводы. Опираясь на приведенную статистику, свидетельствующую об актуальности выбранной темы, и наиболее общие научные положения о налоговых преступлениях и правонарушениях, мы развили наше исследование поднятой проблемы. Мы рассмотрели некоторые вопросы юридической ответственности за налоговые правонарушения и преступления, изучили вопрос налоговой ответственности как подвида ответственности административной. Нами был рассмотрен вопрос объективной стороны налоговых правонарушений и преступлений, обозначены те общественные отношения, на которые посягают последние.

2.5 Следы преступной деятельности

Налоговые преступления, как и любые другие, слагаются из системы взаимосвязанных поступков людей. В силу всеобщности отражения эти поступки не проходят бесследно. Они вызывают определенные последствия в виде так называемых "следовых картин" преступления. "Следовые картины" налоговых преступлений в зависимости от степени их выраженности подразделяются на два вида: явные (очевидные) и неявные, когда контраст между следом и общим фоном правомерной деятельности минимален.

Явные и неявные следы, как правило, имеют многозначный характер. Их многозначность обусловлена опять-таки закономерностями отражательного процесса. Отражаются не только свойства неплательщиков налогов и их преступных действий, но и другие, не представляющие интереса для расследования налоговых преступлений. Так возникает понятие признака преступления, который показывает отношение между предметами, явлениями. Он указывает на то определенное значение свойства следообразующего объекта, которое придается ему субъектом расследования. Признак - категория субъективная, оценочная. Он является той первичной информацией, с помощью которой объективные свойства, стороны предметов и явлений, отображающие налоговое преступление, используются для расследования и доказывания.

Среди явных следов-признаков налоговых преступлений выделяются следующие[13]:

а) полное несоответствие реальной хозяйственной операции ее документальному отражению;

б) несоответствие записей в первичных и отчетных документах;

в) несоответствие записей в отчетных документах;

г) наличие материальных подлогов в документах, имеющих отношение к расчету величины дохода (прибыли) и суммы налога.

К числу неявных признаков налоговых преступлений относятся:

а) несоблюдение правил ведения учета и отчетности;

б) нарушение правил ведения кассовых операций;

в) нарушение правил списания товарно-материальных ценностей;

г) нарушение правил документооборота;

д) нарушение технологической дисциплины.

Все эти сведения мы можем почерпнуть из соответствующих источников информации, в составе которых здесь мы наблюдаем три вида источников: документальные, личностные и вещественные.

Документальные источники являются основными носителями информации и главным образом из них получают первичную информацию о возможном в данном случае совершении преступления. Такими документами здесь являются:

- приказ предприятия об учетной политике на отчетный год исходя из условии хозяйствования и заключенных договоров;

- форма бухгалтерского отчета N:2 "Отчет о финансовых результатах и их использовании";

- главная книга или оборотный баланс;

- журналы-ордера №l,2,11,11-с,11-сн (при применении журнально-ордерной формы счетоводства);

- первичные документы на отпуск готовой продукции со складов (расходные накладные склада готовой продукции, товарно-транспортные накладные и др.);

- банковские выписки по движению денежных средств по расчетному счету;

- приходные кассовые ордера на приход денежной наличности в кассу предприятия в оплату счетов за отгруженную продукцию;

- платежные требования и платежные поручения на оплату отгруженной продукции;

- пропуск на вынос (вывоз) готовой продукции с территории предприятия.

При определении выручки от реализации по мере отгрузки готовой продукции привлекаются к проверке и такие документы:

- ведомости учета средств, поступивших по предварительной оплате, выданных на постановку продукции (выполнение работ и услуг) авансов, средств по оплате продукции, принятой от заказчиков по частичной готовности средств, поступивших за реализацию готовой продукции, произведенную дочерними предприятиями, филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями предприятия (организации), как имеющими, так и не имеющими признаков юридического лица. Эти средства могут учитываться на счетах бухгалтерского учета 64 "Расчеты по авансам полученным", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 78 "Расчеты с дочерними предприятиями", 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

- ведомость учета задолженности, относящейся к реализации готовой продукции и отраженной в бухгалтерском учете на счетах 76 "Расчеты с различными дебиторами и кредиторами" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками;

- расходные накладные склада готовой продукции, акт приемки -передачи готовой продукции (при приемке поставщиком продукции на ответственное хранение без ее отгрузки).

Говоря о документах, следует отметить такие особенности:

а) если фальсифицируются первичные документы, то, как правило, будут подложными и учетные, и отчетные документы (это лишний раз свидетельствует, что акция по сокрытию прибыли заранее спланирована);

б) если фальсифицируются учетные документы, то вероятнее всего, будут внесены изменения в отчетные документы, но редко - в первичные.

В последнем случае делается расчет на формальное отношение первичные документы налоговых инспекторов к своему делу и полное отсутствие проверок официальной государственной отчетности.

Искажения в документах внешне проявляются в трех формах[14]:

1) противоречия в содержании отдельного документа;

2) противоречия в содержании нескольких взаимосвязанных документов;

3) отклонения от обычного порядка движения ценностей.

При исследовании отдельного учетного документа может применяться формальная, арифметическая и нормативная проверки. При формальной проверке производится внешний осмотр документа, проверяется наличие в нем всех необходимых реквизитов, каких-то посторонних записей, проверок. При арифметической проверке контролируются правильность подсчета итоговых сумм в документе как по горизонтали, так и по вертикали. Нормативная проверка - это проверка содержания документа с точки зрения соответствия его действующим нормативным актам, правилам. Именно этот метод позволяет выявлять незаконные по содержанию документы, установить факты необоснованного списания затрат на себестоимость продукции сверх установленных норм, неправильного применения ставки налога и т.д.

К способам исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции, относятся встречная проверка и метод взаимного контроля.

Встречная проверка - это сопоставление различных экземпляров одного и того же документа.

Но метод можно применять лишь по документам, которыми оформляются поступления или отпуск материальных ценностей, - разные накладные, счета-фактуры и т.п. Экземпляры документа находятся либо в разных организациях, либо в разных структурных подразделениях, либо в разных структурных подразделениях предприятия. В случаях укрытия доходов от налогообложения экземпляры могут выписываться в разных вариантах либо документ оформляется лишь в одном экземпляре. При сопоставлении разных экземпляров документов могут не совпадать, например количество товара, его цена. Отсутствие экземпляра документа в каком-то из подразделений тоже может быть признаком сокрытия дохода от налогообложения. Например, при проверке одной из операций было выявлено укрытие дохода от налогообложения путем завышения цены комплектующих деталей, списанных на производство продукции. По записям на счете 20 " Основное производство" цена кузова автомобиля, списанного на производство, составила 25784 руб., в то же время при проверке экземпляра счета-фактуры, имеющегося в документах предприятия-поставщика, установлено, что цена этого кузова составила 20680 руб. Таким образом, на затраты производства излишне было списано 5104 руб., что выявлено было методом встречной проверки.

Метод взаимного контроля документов представляет собой исследование различных документов, прямо или косвенно отражающих определенные хозяйственные операции. При проверке правильности расчетов по налогам метод взаимного контроля используется в различных вариантах:

- сведения, проведенные в формах расчетов по налогам, сопоставляются с данными бухгалтерского баланса и приложений к нему и с записями в главной книге, данные расчетов по налогам сопоставляются с первичными документами;

- данные первичных документов сопоставляются со сводными документами (отчетами материально-ответственных лиц), с документами чернового учета;

- сопоставляются первичные либо бухгалтерские документы различных подразделений предприятия, либо разных организаций.

В результате таких исследований выявляются не подтвержденные документами операции, учтенные при расчете налогов, либо не полностью учтенные операции. Например, путем сверки выписок из расчетного счета в банке и записей на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" можно установить укрытие прибыли от налогообложения путем занижения выручки от реализации продукции.

На предприятиях, ведущих лишь суммовой учет реализации товаров, одним из способов выявления признаков укрытия доходов от налогообложения является контрольное сличение остатков. С помощью этого метода в ряде случаев можно документально выявить поступление неучтенных товаров. Здесь используются инвентаризационные описи, документы на оприходование товаров и документы на отпуск товаров. При изучении данных документов составляется таблица, в которой отражается: остаток товаров по инвентаризационной описи на начало периода, приход товаров, расход товаров остаток по инвентаризационной описи на конец периода. Далее подсчитывается максимально возможный остаток, который показывает какое количество товаров могло быть в наличии на конец периода при отсутствии реализации за наличный расчет. Определяют его путем сложения остатков на начало периода и прихода и вычитания документального расхода.

К числу серьезных криминогенных факторов по нарушениям налогового законодательства относятся банковская и кредитно-финансовая сферы, т.е. те структуры, где работают опытные специалисты. Если в первом случае упор делается на подделку документов или просто проведение операций без отражения в документации, то касаемо крупных финансовых структур, здесь упор делается на вскрытие прорех законодательства путем изучения и анализа мирового опыта работы, а также выявление противоречий в различных нормативных актах и использование их в своих целях.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6