Облік нематеріальних активів

- акцизного збору (по окремих видах мінеральної сировини).

Оскільки відрахування за геологорозвідувальні роботи й акцизний збір

ставляться до обов’язкових бюджетних платежів, то в нематеріальні активи,

очевидно, зараховуються платежі за користування надрами і сплата збору за

видачу спеціальних дозволів (ліцензій). Звичайно, якщо вартість такої

ліцензії настільки істотна, щоб зараховувати її до складу вартості

необоротних активів. Також варто враховувати, що платежі за користування

надрами бувають щорічними й одноразовими. Тому в такі нематеріальні активи

повинні зараховуватися тільки одноразові платежі на тривалий (більше року)

термін користування надрами, або ті щорічні, що здійснені на декілька років

уперед.

Рахунок 122 „Права користування майном”

„Права користування майном” — рахунок, на якому показується вартість

прав на користування земельною ділянкою, будинком, прав на оренду приміщень

і т. п.

Право користування майном, що знаходиться в державній або комунальній

власності, набувається суб’єктами підприємництва, як правила, шляхом участі

в конкурсних торгах (аукціонах), що влаштовуються державними і місцевими

органами самоврядування. Новий НМА зараховується на баланс по вартості

придбання таких прав.

Право користування майном, що знаходиться у власності інших суб’єктів

підприємництва (державних і приватних) або у власності фізичних осіб,

набувається шляхом укладання відповідної угоди про передачу прав на певний

термін. Контрактна вартість придбаних у такий спосіб прав разом із

витратами, що супроводжують таке придбання, буде вважатися їх початковою

вартістю. Цей НМА (права користування майном) списується з балансу після

закінчення терміну дії прав, зазначеного в договорі з власником

матеріального об’єкта.

У випадку одержання майна в безстрокове користування даний НМА

повинний амортизуватися протягом не більше, ніж 20 років, після чого на

балансі даний НМА залишається з рівнозначною сумою зносу. Але оскільки

права продовжують діяти стільки, скільки діє підприємство, що ними

користується, то ні початкова вартість, ні сума зносу не списуються з

балансу, якщо немає підстав вважати, що права не приносять економічні

вигоди.

Якщо договором із власником матеріального об’єкта прав надалі

передбачалася передача їхній третій особі з рук першого одержувача, то

такий одержувач (підприємство) може нараховувати амортизацію даного НМА не

до нуля, а до ліквідаційної вартості.

Рахунок 123 „Права на знаки для товарів і послуг”

„Права на знаки для товарів і послуг” — рахунок нематеріальних

активів, на якому показується вартість придбаних (отриманих) прав на

користування знаками, під якими випускається (реалізується) продукція

підприємства.

Товарний знак (торгова марка[1]) і знак обслуговування — це один із

видів маркування продукції, за допомогою яких відрізняються і розпізнаються

споживачами товари і послуги одних виробників від аналогічних товарів і

послуг, запропонованих на ринку іншими виробниками. Товарні знаки і знаки

обслуговування виконують подвійну корисну функцію: з одного боку,

забезпечують виробнику певний обсяг продажів, з іншого боку — певною мірою

забезпечують захист прав споживачів і тим самим знову і знову генерують

новий попит. А новий попит, у свою чергу, підвищує рівень продажів

виробника і, відповідно, — прибутку. І так далі по колу.

Використання торгових марок (товарних знаків і знаків обслуговування)

у господарській діяльності підприємства і віднесення прав на ці знаки до

складу нематеріальних активів підприємства завжди потребує відповідних

витрат: оплата послуг дизайнерів, що брали участь в розробці товарних

знаків, патентних повірених по підготовці документів на реєстрацію цих

знаків у якості товарних у Патентному відомстві, сплата мита за подачу

заяви, одержання свідоцтва, підтримку реєстрації в силі і таке інше. Права

на товарні знаки відображаються у бухгалтерському обліку по вартості, що

складається із суми витрат на їх придбання, виготовлення і доведення до

стану, придатного для використання.

В обліку товарних знаків є одна невизначеність. Якщо права на

користування торговими марками придбані підприємством на документально

визначений термін, то в зв’язку з цим і термін „корисного використання” цих

нематеріальних активів буде цілком визначеним. Цього не можна сказати про

термін „корисного використання” торгових марок, право на яке підприємство

придбало в результаті здійснення власної поточної діяльності. Також

викликає сумнів доцільність нарахування амортизації на товарні знаки і

знаки обслуговування, право на які підприємство одержує вказаним вище

способом. У П(С)БО 8 для таких випадків винятку із правил не передбачено.

Але навряд чи можна сказати, що придбані в довгострокове або безстрокове

користування торгові марки згодом утрачають свою початкову вартість.

Очевидно, це той випадок, коли, відповідно до П(С)БО 8, амортизація

нематеріальних активів повинна нараховуватися протягом терміну, визначеного

підприємством, але не більш 20 років. Але адже і через 20, і через 40 років

торгова марка підприємства (який весь цей час безупинно діє і не думає

припиняти свою діяльність) ще в силі, і утрачати свою вартість теж „не

збирається”!

Відношення, пов’язані з правовою охороною товарних знаків і знаків

обслуговування, регулюються Законом України № 3689-ХII „Про охорону прав на

знаки для товарів і послуг”. У відповідності зі статтею 5 Закону, право

власності на знак засвідчується свідоцтвом, термін дії якого складає 10

років від дати подачі заявки і може подовжуватись по клопотанню власника

свідоцтва протягом десятого року дії прав.

До речі, не зайвим буде звернути увагу на те, що, що відповідно до

Закону, не можуть одержати правову охорону:

- позначення, що зображають державні герби, прапори й емблеми;

- офіційні назви держав;

- емблеми, скорочені або повні найменування міжнародних міжурядових

організацій;

- офіційні контрольні, гарантійні і пробірні клейма, печатки;

- нагороди й інші відзнаки.

Такі позначення можуть бути включені в знак як елементи, що не

охороняються, якщо на це є згода відповідного компетентного органа або

їхніх власників.

Рахунок 124. „Права на об’єкти промислової власності”

„Права на об’єкти промислової власності” — рахунок ведення обліку

отриманих (придбаних) прав, які охороняються законом і виникають із моменту

їхньої державної реєстрації.

Нематеріальні об’єкти промислової власності — це об’єкти

інтелектуального походження, безпосередньо пов’язані з організаційно-

технологічним процесом діяльності конкретного підприємства, які

відповідають критеріям визнання активами.

У П(С)БО 8 та Інструкції № 291 наведені приклади таких об’єктів:

„право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи

тваринною, „ноу-хау”, захист від недобросовісної конкуренції тощо”. Ці

приклади викликають ряд питань. Зокрема, яка різниця між „винаходом” і „ноу-

хау”? Що таке „корисні моделі”? Можливо, у проектно-конструкторській галузі

цей термін достатньо поширений, проте для бухгалтера „корисна модель” — це

неологізм, його варто роз’яснити, раз уже він потрапив у бухгалтерські

стандарти. Визначення, яке дає Закон України від 15.12.1993 № 3687-XII „Про

охорону прав на винаходи і корисні моделі”, нічого бухгалтеру не говорить.

А що стосується ”захисту від недобросовісної конкуренції”, то одразу спадає

на думку, що це плата рекетирам. Спеціальні закони[2] такого визначення не

дають.

Об’єкти цього права Законом визначені наступним чином:

- винахід — технологічне (технічне) рішення, що відповідає умовам

патентоспроможності (новизні, винахідницькому рівню і промисловій

придатності);

- корисна модель — нове і промислово придатне конструктивне виконання

пристрою.

Цитата з п. 2 статті 6 Закону: „Об’єктом винаходу можуть бути:

- продукт (пристрій, речовина, штам мікроорганізму, культура клітин рослин

і тварин тощо);

- засіб;

- використання раніше відомого продукту або засобу по новому призначенню.

Майнові права набуваються у власника патенту шляхом підписання

авторського договору. Об’єктом корисної моделі може бути конструктивне

виконання пристрою”.

Усе, більше нічого суттєвого про „корисні моделі” у Законі немає.

Якщо це „модель”, то модель чого саме? І якщо вона корисна, то яка від її

користь? Дуже непогано було б почути кваліфіковану, не обтяжену загальними

фразами, консультацію з цього приводу,

Власне, поставлені запитання зовсім не означають, ніби автор не

розуміє, що таке нематеріальні об’єкти промислової власності. Можна

пояснити по-людськи: це майже те ж саме, що авторські права, проте цього

разу мова йде не про авторство, а про володіння на правах власності. При

цьому авторство може належати не лише винятково окремій особі або групі

осіб (співавторів), а і підприємству в цілому. Крім того, на відміну від

авторських, права на об’єкти промислової власності потребують обов’язкової

реєстрації.

Справедлива (ринкова) вартість такого об’єкта в рамках діючого

підприємства — це сума, що відбиває його сукупну корисність і подає собою

потенційний внесок у результати діяльності підприємства як єдиного

комплексу при виробництві продукції (товарів, робіт, послуг).

Охоронним документом, що засвідчує пріоритет, авторство і право

власності на винахід (корисну модель), є патент або деклараційний патент.

Право на промисловий зразок охороняється законом України від 15.12.93

№ 3688-ХII „Про охорону прав на промислові зразки” у діючій редакції.

Охоронним документом, що засвідчує право власності на промисловий зразок, є

патент.

Права на сорти рослин охороняються Законом України від 21.04.1993

№ 3116-XII „Про охорону прав на сорти рослин” у діючій редакції. Охоронним

документом, що засвідчує право власності на сорт рослин, є патент.

Рахунок 125 „Авторські та суміжні з ними права”

„Авторські та суміжні з ними права” — рахунок нематеріальних активів,

на якому показується вартість прав на використання (з метою одержання

підприємством економічних вигод) літературних, творчих і наукових творів,

право на авторство яких належить окремій особі (групі осіб), із якими

укладена відповідна угода про право на використання підприємством

результатів таких винаходів.

Тут варто зробити деякі посилання на історичні дані.

Особливо активно законодавчий процес по охороні прав на результати

творчої діяльності почав розвиватися з початку XX ст. 14 червня 1967 р. у

Стокгольмі було підписано Конвенцію про заснування Міжнародної організації

інтелектуальної власності (вступила в силу у 1970 р.). Вона узаконила

поняття інтелектуальної власності у міжнародній правовій практиці.

Згадана конвенція об’єктами авторського права називає наступні

результати творчої діяльності:

- літературні, художні твори та наукові праці;

- виконавчу діяльність артистів, фонограми та радіопередачі;

та деякі інші.

На сьогоднішній день цей перелік дещо розширився. Об’єктом

авторського права є будь-який твір науки, літератури, мистецтва, виражений

в об’єктивній формі. Об’єктивна форма передбачає можливість відтворення

об’єкта (тиражування твору).

Виникнення авторських прав, на відміну від прав на винаходи, де

потрібно для підтвердження даного права подати заявку й одержати патент, не

потребує виконання подібних формальностей, як і не є обов’язкової

реєстрація авторського права в Державному агентстві України по авторських і

суміжних правах.

Варто нагадати, що в галузі володіння авторськими правами варто

розрізняти:

- немайнові права (права на авторство й ім’я) — не можуть бути предметом

угод, тобто не можуть передаватися іншим особам;

- майнові права (право на володіння, використання і розпорядження

результатами творчої й інтелектуальної діяльності).

Окремо варто зупинитися на таких правах, як права на використання

комп’ютерних програм. Це достатньо поширений вид нематеріальних активів і

питання по їхньому обліку виникають досить часто. Тим часом, вирішити їх

неважко.

У першу чергу варто визначити, який програмний продукт придбало

підприємство. І головне — пам’ятати, що дискета (лазерний диск або інший

носій інформації) разом із записаними на ній магнітними сигналами — річ

матеріальна. Підприємство (покупець) у такому випадку сплачує тільки за

дискету, отже, використовує її як малоцінний інвентар (оборотний або

необоротний — залежить від ціни і терміну використання). Купити магнітний

носій разом із записаної на ньому інформацією — це все одно, що купити

книжку (друкарську інформацію). Отже, якщо факт придбання програмного

продукту обмежується купівлею дискети — тоді про придбання НМА не може бути

і мови[3].

Зовсім інше, якщо шляхом укладання угоди з автором або ліцензіаром

підприємство купує право використовувати даний програмний продукт. Право —

річ нематеріальна. Відомо, що це право підприємство може придбати разом із

матеріальним носієм. Проте в даному випадку ці речі (матеріальну і

нематеріальну) не варто роз’єднувати з метою бухгалтерського обліку.

Вартість носія інформації — це складова первинної вартості нематеріального

активу[4].

У випадку ж придбання комп’ютерної програми без фізичного носія,

тобто коли вона встановлюється безпосередньо на жорсткий диск (вінчестер),

— це нематеріальний актив, так би мовити, у „чистому виді” і суперечок щодо

обліку дискет не виникає. Проте і тут є одне „але”. Так, у випадку

придбання комп’ютера разом із програмним забезпеченням[5] (а, як правило,

„порожні” машини не продаються), вартість програм буде входити в початкову

вартість комп’ютера і надалі амортизуватися як єдине ціле — об’єкт основних

засобів. Так само в складі вартості комп’ютера буде обліковуватись окремо

придбаний програмний продукт, без якого даний комп’ютер підприємству не

потрібний.

Висновок такий: права на використання комп’ютерних програм

обліковуються як нематеріальний актив тільки тоді, коли дана комп’ютерна

програма являє для підприємства окрему цінність, тобто сама спроможна

приносити підприємству економічні вигоди (протягом тривалого періоду).

Інакше (стандартно) кажучи: коли даний актив можна назвати ідентифікованим.

Права, отримані підприємством згідно ліцензійній угоді, можуть

зараховуватися до складу нематеріальних активів (на рахунок 125) тільки у

випадку, якщо термін дії такого договору перевищує один рік, а паушальний

платіж або роялті достатньо високі у масштабах діяльності даного

підприємства.

Рахунки 126 „Гудвіл" і 19 „Негативний гудвіл”

„Гудвіл” — рахунок обліку позитивної різниці між вартістю придбання

підприємства в цілому і сукупної вартості його чистих активів, кожний із

яких на дату придбання оцінений по справедливій вартості.

„Негативний гудвіл” — рахунок обліку аналогічно визначеної негативної

різниці.

„Фінансовий словник”[6] дає наступні визначення гудволу:

1) умовна вартість ділових зв’язків фірми, „ціна” накопичених

нематеріальних активів фірми (престиж торгових марок, досвід, нові

технології, ділові зв’язки, стійка клієнтура, панівна позиція на ринку

тощо);

2) грошова оцінка різниці між ціною підприємства та реальною вартістю його

основного капіталу.

Можливість появи гудволу (негативного гудволу) на балансі покупця

обумовлена тим, що вартість будь-якого підприємства як цілісного

господарсько-майнового комплексу завжди в ту або іншу сторону відрізняється

від сукупної вартості придбаних у такий спосіб активів і зобов’язань. Якщо

сума, сплачена покупцем за придбання підприємства, перевищує оцінну

вартість придбаних унаслідок даної угоди активів і зобов’язань[7], отримана

в результаті такого порівняння різниця визнає нематеріальним активом, облік

якого ведеться на рахунку 126 „Гудвіл”. Якщо сума, сплачена покупцем за

придбання підприємства, менше оцінної вартості придбаних активів і

зобов’язань, різниця визнається контрактивом, облік якого ведеться на

рахунку 19 „Негативний гудвіл”.

І в тому, і в іншому випадку всі інші активи прибуткуються в дебет

відповідних рахунків їхнього обліку по справедливій вартості на дату

придбання. Гудвіл стає об’єктом бухгалтерського обліку й об’єктом

відображення в звітному балансі тільки у випадку проведення операції

покупки підприємства, тобто тоді, коли покупець витрачається на придбання

підприємства.

Величина гудволу залежить від комплексу заходів, спрямованих на

примноження прибутку фірми, але не пов’язаних зі збільшенням активних

операцій. Тобто від таланту управлінців, кваліфікації, вміння та досвіду

співробітників, загального стану ділових відносин фірми у світі бізнесу; її

становища на ринку, досягнутого завдяки якості продукції, робіт, послуг,

товарів, а також застосуванню новітніх технологій. Гудвіл залежить також

від рентабельності та фінансової стабільності фірми, міцності торговельних

зв’язків, репутації серед покупців та постачальників, місця знаходження

фірми тощо.

Не може бути об’єктом бухгалтерського обліку й об’єктом відображення

в звітному балансі гудвіл, отриманий унаслідок здійснення діяльності

підприємства, навіть якщо це підприємство успішно працює, має міцні,

вигідні ділові зв’язки, має висококваліфікований персонал, гарну репутацію

серед клієнтів, вигідне місцезнаходження, оскільки такий гудвіл неможливо

вірогідно оцінити, а отже, ідентифікувати. Тобто в такому випадку події, що

викликають ріст вартості підприємства, не можуть бути виділені і

відображені в обліку окремо. На відміну від інших активів, гудвіл не

може бути самостійним об’єктом укладання угод, оскільки даний

нематеріальний актив не може існувати окремо від підприємства, його

неможливо ні продати, ні передати, ні подарувати. Гудвіл є наслідком

здійснення угоди, а не його об’єктом.

Гудвіл відрізняється від всіх інших нематеріальних активів по методах

оцінки, засобах придбання, методах амортизації, засобах вибуття (списання).

Цілком можливо, що в деяких випадках вартість гудволу може бути умовною.

3. Визнання й оцінка нематеріальних активів

у відповідності до П(С)БО

Визнання нематеріальних активів

Одне з нововведень, внесених П(С)БО до методології бухгалтерського

обліку — процедура придбання або створення НМА. Як уже зазначалося,

придбаний (отриманий) нематеріальний актив визнається активом, тобто

відображається в балансі, якщо:

- існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні

вигоди, пов’язані з використанням такого активу;

- можна достовірно визначити його вартість.

Що стосується вимоги про „імовірність отримання вигод”, то вона є

досить розмитою. Згідно зі статтею 1 Закону України „Про бухгалтерський

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5