Бухгалтерский учет в западных странах

аналитического учета. [Счетоводство, 1904, с. 22].

Интересно отметить, что уже тогда во Франции слишком много бухгалтеров

мечтало об унификации счетоводства, понимая под этим единые отчетные формы

(Э. Мишо), единые формы учетных регистров (А. Бошери);

последний видел в них будущее счетоводства; единство реквизитов — «закон,—

писал Лами,— должен в общих чертах, но точно определить содержание

документа» [Счетоводство, 1904, с. 217]. Однако не все видные французские

бухгалтеры поддержали идею унифицированной формы счетоводства. «Требования

разных предприятий слишком различны,— писал Лен-жен,— чтобы мыслимо было

установить однообразную форму счетоводства» [Счетоводство, 1891, с. 164].

Леоте даже иронизировал по поводу унификации форм: «Сколько смеха вызвало

бы желание объединить способы лечения» [там же, с. 165] и делал правильный

вывод: «Закон не может предписать обязательные формы счетоводства. Это

значило бы посягать на свободу, здравый смысл и прогресс» [там же, с. 165].

Опыт показывал не только абсурдность создания для такой страны, как

Франция, единой формы счетоводства, но даже в одном предприятии

нецелесообразность, а иногда и невозможность применения какой-либо одной

формы в чистом виде. Не случайно еще в 1803 г Пьер Буше подчеркивал

необходимость, особенно в крупных фирмах, ведения смешанных форм

счетоводства [Коммерческое образование т. II, с. 285].

Следует отметить, что во Франции весьма ценили деловую корреспонденцию.

Один из видных бухгалтеров-ревизоров Эдуард Мишо (1883) паже утверждал, что

«Дарий проиграл сражение при Арбеллах единственно благодаря не на месте

поставленной запятой» [Счетоводство, 1889, с. 179], а Годефруа полагал, что

«достоинство фирмы измеряется стилем ее деловых тисем» [там же].

Желание все и вся регламентировать выразилось во Франции в попытке »здать

бухгалтерский кодекс и соответственно новую отрасль бухгалтерского пэава.

Кодекс должен был, по мнению Луи Ращу и Ж. Октора, содержать оридическое

определение профессии и обязательства сторон (бухгалтера и 1анимателя)

[Коммерческое образование, т. III, с. 341], т. е. то, что в США газывают

этическим кодексом бухгалтера.

При всех успехах в учетной мысли и распространении двойной записи простая

бухгалтерия еще в 1911 г. была широко представлена во Франции и в Европе в

целом [Счетоводство, 1891, с. 417].

В это же время стали появляться критические работы и об униграфичес-кой, и

о диграфической парадигмах учета. Роже, Крепэн, Карпентье, Дэри, Дюмон,

Лемаль и Марлэр, отмечая недостатки первой, тем не менее выделили два

недостатка и у второй: 1) синтез результатов хозяйственной деятельности

выполняется только время от времени; 2) анализ не отвечает практическим

потребностям дела [Коммерческое образование, т. IV, с. 417]. Эта критика

была прообразом будущих успехов развития учетной мысли.

Вклад германоязычных стран

Бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии составляли

как бы единую общность. Состояние теории здесь было на сравнительно низком

уровне. Только в середине века на основе трудов Гантигеля (1840), Г.

Курцбауэра (1850) и Г. Д. Аугшпурга (1863) зарождаются идеи, из которых в

дальнейшем разовьется теория двух рядов счетов.

Сущность бухгалтерского учета. Ф. Скубиц, директор коммерческого училища в

Герлице, утверждал, что «бухгалтерия — это деятельность, направленная к

тому, чтобы изобразить в числах весь ход и все состояние предприятия

согласно предположенным целям» [Счетоводство, 1889, с 202]. При этом

бухгалтерия по требованию двух типов хозяйств может быть представлена

только двумя системами — потребительной и производительной. По современной

терминологии — бюджетной и хозрасчетной. Скубиц считал, что результаты

хозяйственной деятельности должны выводиться не только по

предприятию в целом, но и по всем его частям (цехам, магазинам, отделам и

т. п.). В объяснении двойной записи он исходил из теории обмена ценностей,

повлияв тем самым на Е. Е. Сиверса. Скубиц писал «Каждая операция требует

двойной записи, не на основании искусственно придуманной системы, а

вследствие естественного ее характера, как менового акта» [Счетоводство,

1889, с. 236]. Таким образом, двойная бухгалтерия трактуется как

естественная, а любая другая — как надуманная и неестественная.

Фридрих Ляйтнер определял счетоводство как «хронологическое изображение

торговых операций, систематическую группировку хозяйственных событий в их

причинной связи, сводку однородных оборотов с денежными ценностями»

[Коммерческое образование, т. I с. 469]. «Конечной целью счетоводства

всякого хозяйства, — считал Ляйтнер, — является описание его экономического

состояния путем установления величины и составных частей капитала и долгов,

а также путем вывода результата от деятельности хозяйства» [там же, с.

469]. Это соответствовало традиционным взглядам. Новым было понимание

бухгалтерского учета как части хозяйственной статистики. Ляйтнер указывал,

что на статистику возлагается задача истолковывать в цифрах процессы

хозяйственной и производственно-технической работы, «статистика содействует

общему контролю и надзору, делает возможным глубже понять поддающиеся

цифровому выражению причины и следствия» [Коммерческое образование, т. 2,

с. 410]. В сущности статистика трактуется как анализ хозяйственной

деятельности, проводимый по данным учета. Ляйтнер был новатором, что

проявилось не столько в позитивном подходе к учетным проблемам, сколько в

критике двойной бухгалтерии. При этом он отмечал: 1) нечеткость оценки

имущества искажает финансовое положение предприятия; 2) недостаточность

проверки учетных данных на основе двойной записи (фиксируется

арифметическая, а не логическая правильность); 3) невозможность отражать

финансовые результаты на любой момент времени [Коммерческое образование, т.

1, с. 465]. Этот негативный подход вызвал позитивные реакции не столько в

смысле совершенствования учета, сколько в смысле формулировки конкретных

предложений. Так, уже в двадцатых годах XX в. широко обсуждались, но не

были одобрены новые положения, выдвинутые Юстом (1922). Их можно

сформулировать следующим образом: 1) в любом предприятии есть три звена

(правление, хозяйственные службы, бухгалтерия). Бухгалтерия контролируется

правлением (а не наоборот) и сама контролирует хозяйственные службы в части

использования материальных и трудовых ресурсов; 2) в учете следует все

имущество разделить на три группы — бездействующее (материалы, основные

средства в ремонте или запасе и т. д).; действующее (счет производства); и

вновь созданное имущество (готовая продукция и т. п).; 3) в названных

группах имущества учет строится по схеме: поставщик — заказчик или заказчик

— поставщик. Например, необходимо выявить издержки производства (заказчик —

счет Производства, поставщик — счет Материалов); необходимо определить

величину готовой продукции (поставщик — счет Производства, заказчик — счет

Готовой продукции); 4) в бухгалтерии все участки работы должны быть

охвачены

системой двойной записи (вне диграфизма нет учета); этот тезис был

направлен против современной практики, когда учет материалов, заработной

платы, финансов осуществлялся по принципам двойной бухгалтерии, на

производстве применяйся бесполуфабрикатный учет в натуральных измерителях,

а калькулирование себестоимости проводилось в виде статистической

процедуры, оторванной от системы бухгалтерских записей; 5) в течение работы

бухгалтерский аппарат должен систематически на основании учетных данных (а

не путем инвентаризации) давать администрации сведения о хозяйственной

деятельности и ежемесячно (а не ежегодно) выводить финансовый результат; б)

при исчислении себестоимости надо исходить только из записей на

бухгалтерских счетах; чем меньше лаг в отражении хозяйственных процессов,

тем лучше работает бухгалтерия; 7) во всех отраслях народного хозяйства

должна быть единая система учета, только это позволяет обеспечить

сопоставимость результатов [Цит. Пенндорф с. 81—83].

Два цикла бухгалтерского учета. В немецкой школе мы находим четкое

разграничение учета на два самостоятельных цикла: торговая и

производственная бухгалтерия. Болдуин Пенндорф писал: «Торговая бухгалтерия

ведет учет внешних отношений предприятия, выявляет состав его имущества и

результаты хозяйственной деятельности. Производственная бухгалтерия

охватывает все производственные операции внутри предприятия и точно

отображает процесс производства» [Пенндорф с. З]. Этот подход характерен

для немецкой школы в целом. Эйген Шмаленбах (1873—1955) указывал, что

торговая бухгалтерия контролирует долги и обязательства, а производственная

— внутрихозяйственные процессы. Последняя делится на четыре отдела (учет

заработной платы, материалов, себестоимости, результатов). Существенно, что

первые два отдела имеют дело с точными, а два последних отдела с

приблизительными числами, так как себестоимость и прибыль (убыток) всегда

условны и их величина в определенной степени зависит от бухгалтерской

методологии [Zeitschriftfurhandels... т. 13 с. 261]. Первые отделы работают

на последние. Торговая бухгалтерия считалась ведущей, производственная —

подчиненной. «Пейзер очень резко отделял торговую бухгалтерию от

производственной. Главная бухгалтерия (то же, что торговая бухгалтерия)

ставит себе целью собирать цифры в счета Главной книги; все работы, лежащие

на этом пути, относятся к главной бухгалтерии независимо от того,

производятся ли они территориально в одном и том же отделе или из

соображений целесообразности переносятся в другие. Производственная

бухгалтерия, наоборот, обрабатывает счетный материал с других точек зрения,

а именно с различных производственных точек зрения. Например, она собирает

затрать! по отделам, а затем распределяет их по цехам; далее, в последующей

калькуляции, она распределяет по отдельным заказам прямые издержки

производства, внесенные главной бухгалтерией в счет Производства, наконец,

она собирает заработную плату по цехам, с одной стороны, и по отдельным

заказам — с другой. Таким образом, собираются всегда одни и те же цифры, но

в главной бухгалтерии их собирают по счетам, а в производственной — исходя

из различных производственных точек зрения» [Пенндорф, с. 70].

Учет стявовятся наукой (XIX — начало XX в.)

](\]

Интересное положение высказывал Шмаленбах: «По внутреннему содержанию

годовой результатный учет или баланс должен был бы относиться скорее к

производственной бухгалтерии. Тем не менее эта часть счетного дела, которой

при наличии двойной бухгалтерии отводится обыкновенно Главная книга,

представляет собой обычно составную часть торговой бухгалтерии. И это

понятно. По внешнему порядку и чистоте, по строгому соблюдению формы

торговая бухгалтерия стоит выше производственной, поэтому годовой

результатный учет и баланс ближе ей, чем бесформенной производственной

бухгалтерии; кроме того, результатный учет органически связан с торговой

бухгалтерией учетом обязательств предприятия» [Цит.: Пенндорф, с. 69], а

сам Пенндорф писал: «В производственной бухгалтерии и калькуляции сводка

отдельных расходов служит для точного определения стоимости; а также для

выявления чистого имущества и результатов деятельности предприятия. В

статистике же, наоборот, целью каждой найденной цифры является сравнение

(Кальмес). Поэтому статистическая обработка расходов должна им всегда

сообщать сравнимость, как в вышеприведенном примере, по месяцам и отделам»

[там же, с. 192].

Деление бухгалтерского учета на торговый и производственный, восходящее к

работам чешского автора Готтшалька (1865), имело огромные последствия для

счетоведения. В отличие от последующего деления бухгалтерского учета на

финансовый и управленческий в англо-американской практике, где эти ветви

существовали независимо друг от друга, в Германии торговая и

производственная бухгалтерия взаимно дополняли и развивали друг друга.

Первая нашла наиболее полное теоретическое обоснование в балансоведении,

вторая — в калькуляции.

Балансоведение. Рост промышленности и распространение акционерных обществ

привели к стремительному развитию теоретической мысли. В самом конце XIX и

в начале XX в. родилось оригинальное направление — балансоведенче.

Возникновение балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как

основополагающей исходной концепции бухгалтерии (Шер), и, что особенно

важно отметить, деятельностью крупных юристов, создававших специальную

отрасль права — балансовое право (Штауб, Рем, Симон).

Заслугой юристов было формулирование требований к балансу:

1) Точность. Как считали немецкие авторы, степень точности зависит от

мнения юристов и членов правления, т. е. от закона и целей, которые

выдвигает высшая администрация акционерных обществ. 2) Полнота. Капитал в

балансе должен показываться в полной номинальной, а не в фактически

внесенной сумме. (Разность должна была показываться в активе как отдельная

статья дебиторской задолженности.) Это требование отстаивало большинство

авторов. Наиболее полно оно бьшо выражено Паулем Герстнером и с некоторыми

оговорками Рихардом Пассовым, который считал «способ обозначения капитала в

полной сумме, определенной уставом,— единственно правильный, но лишь в силу

определенно выраженных на этот счет предписаний закона» [Цит.: Николаев,

1926, с. 8б]. Подхватывая эту оговорку, Рудольф Фишер писал: «Не понимает

свойства счета капитала и законодатель» [там же, с. 75].

6 Соколов Я-В.

Поскольку Фишер, как ему казалось, понимал эти свойства, то настаивал на

отражении счета Капитала только по сумме фактически внесенных средств.

Трактуя капитал просто как разность между активом и кредиторской

задолженностью, большинство немецких авторов не уставало подчеркивать, что

счет Капитала нельзя трактовать в юридическом смысле, как это делал,

например, Кольманн. Герстнер указывал, что «это нисколько не значит, что

основной капитал является долгом предприятия» [Герстнер, 192б(а), с. 169].

Он дал поэтому следующее классическое в немецкой литературе определение:

«Основной капитал есть сумма связанных статей актива, которая, по покрытии

всех долговых обязательств, должна по уставу остаться для распределения

между акционерами» [там же]. В понятие полноты входил и другой старый

вопрос об отражении в учете всех прав и обязательств, вытекающих из

договоров. При этом получило признание мнение Симона о том, что

«бухгалтерия записывает в книги не все права и обязательства, а лишь те,

которые принято в них записывать на основании принципа двойной бухгалтерии»

[там же, с. 66]. (Он, очевидно, имел в виду недавнюю традицию, так как

принцип двойной бухгалтерии отнюдь не препятствует записи и всех прав, и

всех обязательств.)

3) Ясность. Оставалось необходимым пояснить, для кого должен быть понятен

баланс — для всех специалистов, на чем настаивал Рем, или для любого

грамотного, точнее — заинтересованного человека, что требовал Герстнер.

Первую трактовку он называл субъективной ясностью, вторую — объективной.

4) Правдивость. Баланс должен быть составлен с учетом требований закона, и

все его числа должны вытекать из первичных документов. (Если закон

абсурден, а первичные документы содержат приписки, фальсификацию и т. п.,

то баланс все равно правдив.) 5) Преемственность делилась на внешнюю

(сохранение из года в год структуры баланса) и внутреннюю (сохранение

принципов оценки прошлого года в текущем году), б) Единство баланса. Баланс

центра должен включать результаты балансов своих филиалов.

Различные требования к балансам обусловили необходимость их классификации.

В Германии стали различать бааанс-брутто (составляется с указанием

нераспределенной прибыли) и баланс-нетто (составляется с уже распределенной

прибылью). Баланс-нетто считался составленным с нарушением требований

закона*.

Более детальная классификация балансов принадлежит И. Крайбигу. Он делил

балансы по четырем основаниям: по способу определения чистого результата

(К^), по цели составления (К^), по признакам оценки и резервирования (К),

по предметам исчисления (К^ [Вестник счетоводства, 1925, №3-4, с. 4].

К^ — в Австрии единичные фирмы не выделяли счет Убытков и прибылей (Ф,);

акционерные общества выделяли этот счет ( Н, (1) т. е. в активе показывается

больше средств, чем есть на самом деле,

К > Н, (2) т. е. сумма капитала завышена,

К < Н, (3)

т. е. сумма капитала занижена.

Ситуация (1) означает, что материально ответственные лица совершили

хищение, оно могло быть у собственника, у другого материально

ответственного лица и у сторонних лиц, например у покупателей. Ватсона

интересовал только первый случай.

Ситуация (2) возникает в целях приукрашивания действительного положения

(например, желание поднять курс акций).

Ситуация (3) предполагает, что действительное положение лучше отраженного в

балансе (например, желание изменить суммы налоговых платежей).

Ситуация (1) называется сокрытием, ситуации (2) и (3) — вуалированием.

Вуалирование в учете было подробно рассмотрено Шером [Шерр, с. 455—511],

* Иногда ссылаются на последствия Крымской войны как причины

формирования

аудиторских фирм [Brown]. " Каждый из видов, по Ватсону, обусловлен

определенной целью.

фальсификация как более широкое понятие рассматривалась и анализировалась

английскими аудиторами*.

Для выявления фальсификации, по Ватсону, необходимы следующие условия: 1)

содействие главы фирмы, он в лучшем случае готов разоблачить сокрытие, но

почти никогда — вуалирование; 2) четкое представление, с какой целью может

быть подвергнут тот или иной счет фальсификации (для аудитора нужна

специальная классификация счетов); 3) знание психологии потенциального

р'астратчика, его желания и умение «обратить окружающие обстоятельства в

свою пользу» [Счетоводство, 1889, с. 35]; 4) анализ взаимоотношений

сотрудников проверяемого предприятия. Например, если бухгалтер покупает

товары в том магазине, в котором он работает, то это неизбежно ставит его

«в обязательные отношения» с материально ответственными лицами и,

следовательно, на данном предприятии сила бухгалтерского контроля слабеет;

5) длительность работы «делает преступника менее осторожным» [Счетоводство,

1889, с. 100]; 6) амбициозность, в той или иной степени заложенная в

характере каждого человека, может всегда привести психически неустойчивого

и алчного человека к мыслям: «Почему Х можно так много, а мне нельзя даже

так мало?», «Почему Y работает так мало, а имеет так много?», «Почему Z—

человек скверный, глупый и непорядочный, абсолютно неспособный к своей

должности, занимает ее и пользуется всеми жизненными благами, а я после

пятнадцати лет учебы лишен самого необходимого, самого нужного?», «Будет

только справедливо, если я хотя бы на время попользуюсь!» «История эта,—

писал Р. Годдард,— повторяется часто, а люди, по-видимому, с течением

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10