Бухгалтерский учет в западных странах

имущественной массы не свидетельствует о прибыли (могло быть на нее

повышение цен или безвозмездно получены какие-то дополнительные ценности,

или выявлены в результате инвентаризации излишки ценностей). Но это только

в том случае, если применяемая методология не позволяет зачислять такие

ценности на результатные счета.

7. Имущественная масса увеличилась и прибыль увеличилась тоже. Логически

очевидный вариант; при этом случай, по существу, аналогичный предыдущему,

но предполагает методологические решения, позволяющие зачислять такой

прирост в прибыль. Например, при инвентаризации выявлен излишек товаров,

его покупная стоимость относится в кредит счета Убытков и прибылей, но тут

может возникнуть парадокс (1).

8. Имущественная масса уменьшилась, а прибыль не изменилась. Например, у

фирмы возникла дебиторская задолженность или у нее изъяли имущество. Но это

в том случае, если применяемая методология не позволяет относить такие

утраты на результатные счета.

9. Имущественная масса уменьшилась и прибыль уменьшилась. В принципе,

логически это самый очевидный вариант, но, повторяя парадокс (8), мы можем

отметить, что парадокс (9) возникает только в том случае, если

материальные, а не только денежные потери, согласно принятой методологии,

могут быть отнесены на счет Убытков и прибылей.

10. Имеется реальный убыток, но показана номинальная учетная прибыль.

Например, предприятие затратило какие-то средства на оборудование. Эти

затраты окупятся через п лет и, следовательно, л лет оно (предприятие)

будет работать в убыток. Однако с точки зрения бухгалтера прибыль должна

быть показана за каждый месяц в течение п лет. Это так называемый парадокс

«мертвой точки».

11. Имеется реальный убыток, но предприятие обязано уплатить налог с

прибьши. Например, предприятие «А» заимствовало у предприятия «Б» средства,

возвращение их потребовало от «А» дополнительных затрат, которые выступают

как бесспорный убыток, но убыток от бесхозяйственности не освобождает

предприятие «А» от уплаты налога на прибьшь.

12. Прибьшь, исчисленная за все время существования предприятия, не может

быть равна сумме прибылей, исчисленных за каждый отчетный период. Это.

связано с переоценками, изменениями норм амортизации и

возможными колебаниями в учетной политике. При этом надо помнить, что

подлинная величина прибыли, полученная с момента возникновения предприятия

до его ликвидации, исчисляется как разность между полученным и вложенным

капиталом.

13. Прибыль, показанная в балансе (или в отчете о прибылях и убытках), не

равна налогооблагаемой прибыли. Это связано с неустойчивостью системы

налогообложения и противоположностью интересов лиц, занятых в хозяйственных

процессах. Отсюда вытекает более общий парадокс: каждая группа лиц,

преследуя свои интересы, настаивает на своих методологических концепциях.

14. Одна и та же сумма может рассматриваться или как прибыль, или как

убыток. Например, выплатили дивиденд, это, с одной стороны, — часть прибыли

фирмы, но с другой — ее расход. Или служащий потратил п рублей на

командировку, ему возмещают эту сумму, однако налоговые органы увеличивают

сумму прибыли на п-т рублей, считая т рублей расходами, а п-т рублей

доходом сотрудника, ездившего в командировку.

15. Один и тот же объект может быть отнесен или к основным, или оборотным

средствам. Например, куплены две одинаковые машины: одна за -У руб., другая

— за Груб. И очень может быть, что первая машина будет оприходована как

основные средства, а вторая — как МБП.

16. Один и тот же объект может быть списан или сразу на расходы (в

различной модификации по моменту списания), или же по частям за весь период

эксплуатации. Например, предприятие купило лампу за 120 руб. (лампа

поступила и оприходована на склад 29 марта, деньги за нее переведены 7

апреля, в эксплуатацию она поступила 12 июня). Спрашивается, когда у

предприятия возникают расходы и соответственно когда уменьшается прибыль?

Теоретически возможны четыре решения: 1) расходы возникли 7 апреля, когда

были заплачены деньги; следовательно, расходы марта равны нулю, доходы

апреля должны быть уменьшены на 120 руб.; 2) расходы возникли 29 марта,

когда лампа поступила в распоряжение предприятия, и у него возникло

обязательство оплатить долг в 120 руб.; соответственно должны быть

уменьшены доходы марта; 3) расходы возникли тогда, когда лампа была

передана в эксплуатацию, т. е. 12 июня; 29 марта поступление лампы на

предприятие не было расходом, а имело место только изменение структуры

актива предприятия, т. е. вместо наличных денег имущество было представлено

в материальной форме инвентаря; 4) расходы могут возникнуть не на какой-то

отдельный фиксированный момент, а за период, в котором эта лампа

эксплуатировалась. Допустим ее эксплуатировали 10 лет. Тогда 120 руб. будут

распределены на десять лет по 12 руб. в год и соответственно расходы марта,

апреля или июня составят 1 руб.; прибыль фирмы будет также уменьшаться на 1

руб. каждый месяц. Отсюда, если предприятие должно вести учет по вариантам

1, 2, 3, то лампа будет считаться оборотным средством, но, если ему следует

руководствоваться вариантом 4, то эта же лампа будет признана основным

средством. Выбранный вариант меняет величину прибыли, придавая ей сугубо

субъективную трактовку.

17. Сумма средств предприятия не равна их совокупной стоимости, т. е.

самого предприятия как единого целого. (Это как бы парадокс «Вишневого

сада». У Раневской убыточное имение. Лопахин предлагает разбить его на

участки и продать. Выручка от продажи мелких участков будет значительно

большей, чем от продажи имения целиком.) Разность между этими величинами

называется гудвилл (goodwill). Обычно гудвилл имеет положительное значение

(в случае с «Вишневым садом» — отрицательное).

18. Реальное наличие актива и его отсутствие в учете. Например, одни и те

же объекты могут быть одновременно и списаны в расходы (на издержки), и тут

же приняты в эксплуатацию; согласно синтетическому учету их уже нет, а

аналитический учет их должен быть строго организован. Например, куплена

вещь ценой 5 руб. Ее приходуют, закрепляя за каким-либо материально

ответственным лицом, а бухгалтер тут же списывает этот объект в расходы.

19. Объект изношен, но он продолжает эксплуатироваться. Достаточно

распространенное явление, свидетельствующее о том, что учетные данные об

износе, например основных средств, мало связаны с действительным износом

этих объектов. Отсюда остаточная стоимость основных средств не отражает ее

действительную стоимость. Более того, ликвидационная стоимость объекта

может быть, а в условиях инфляции обьнно и бывает, выше первоначальной.

20. Учетный остаток почти никогда не бывает равен фактическому. Это связано

с ошибками в учете, процессами естественной убыли ценностей, хищениями и т.

п.

21. Дебиторская задолженность (даже если она резервировалась) никогда не

может полностью отражать суммы, которые будут получены. Это связано с тем,

что не все дебиторы гасят свою задолженность.

22. Бухгалтерский учет нельзя понять из него самого. Он описывает процедуры

регистрации фактов хозяйственной жизни, но не раскрывает их содержания. Их

можно читать, но понять с помощью бухгалтерского учета невозможно. Анализ

привносится в учет, а не органически вытекает из него. Поскольку каждый

видит в учетных данных то, что его прежде всего интересует, то одна и та же

учетная процедура может быть интерпретирована по-разному. Отсюда различие

школ в бухгалтерском учете.

23. Собственник, рассматривая бухгалтерскую отчетность, видит устаревшие

данные, он узнает, в лучшем случае, результаты работы предприятия за

прошлый период, а ему надо в данный момент думать о будущем, в частности,

решить, продолжать ли свое дело или его надо ликвидировать. Собственник и

бухгалтер должны принять по устаревшим отчетным данным серьезное решение в

условиях большой неопределенности. Значение парадокса усугубляется тем, что

методология исчисления прибыли за отчетный период носит весьма условный

характер, а аудиторское заключение только подтверждает условность принятой

бухгалтером методологии, причем прибыль трактуется как плата за риск.

Приведенные парадоксы оказывали существенное влияние на формирование

научного мировоззрения представителей итальянской (где они в

определенной степени игнорировались); французской (в которой их пытались

разрешить эмпирическими способами); немецкой (где хотели рассмотреть и

растворить их в учетных процедурах) и английской (где их надеялись понять)

школ.

Рождение науки: Италия

С начала XIX в. в итальянском учете наметились две тенденции: первая

выводила учет из отношений, возникающих в связи с движением и хранением

ценностей (юридическое направление), и вторая, основанная на учете

ценностей (экономическое направление).

Первая тенденция неразрывно связана с именами Н. д'Анастасио и Д.

Борначини.

Истоки юридического направления. Никколо д'Анастасио (1803) выдвинул две

важные мысли: 1) учет — это регистрация прав и обязательств собственника и

2) в центре учетной системы стоит счет Капитала. Все факты хозяйственной

жизни должны затрагивать этот счет. Например, оприходование товаров,

поступивших от поставщиков, оформлялось проводками: дебет счета Товаров,

кредит счета Капитала и дебет счета Капитала, кредит счета Поставщиков. Это

объясняется тем, что кладовщик получает товары не от поставщика, а от

собственника, которому поставщик продает их*. Иногда эту систему называли

четверной, ибо каждая операция требовала минимум четыре записи. Такой

подход усиливал контрольное значение бухгалтерской регистрации, так как на

одном счете и притом главном — Капитал — должны были получаться контрольные

итоги, подтверждающие правильность разноски хозяйственных операций.

Четверная бухгалтерия д'Анастасио предполагала учет движения ценностей

межцу участниками хозяйственного процесса и смену их прав и обязательств.

При этом любое движение, утверждал д'Анастасио, протекает из одного места в

другое и имеет двойной эффект. Отсюда необходимость двойной записи. Счета —

это «станции», созданные для отражения изменений правоотношений лиц,

участвующих в хозяйственном процессе [Melis, 1950, с. 730]. Д'Анастасио

оказал большое влияние на Ф. Виллу и очень большое — на Д. Чербони.

Для Джузеппе Борначини (1818) бухгалтерия — искусство ведения, предвидения

и регулирования административньк распоряжений. Контроль — вот истинная

функция учета. На Борначини оказали влияние труды Э.Т. Джонса, сторонником

которого Борначини и был [там же, с. 731—732].

Истоки экономического направления. Сторонники экономического направления

(вторая тенденция) считали, что в конечном итоге на всех счетах учитываются

ценности, т. е. нечто материальное, и назвали свою теорию

материалистической. Ее истолкование было дано миланским автором

Дебет счета Товаров, кредит счета Капитала означает выполнение договора о

материальной ответственности, дебет счета Капитала, кредит счета

Поставщиков — договора-поставки.

Джузеппе Людовико Криппой (1838). Он указывал, что «цель учета состоит в

исследовании результатов хозяйственной деятельности» [Цит.: Гадаган, 1923,

с. 112], которая сопряжена с постоянными изменениями объема и состава

имущества. Эти изменения и есть предмет учета.

Все счета делятся на две группы капитала и его частей, вторые раскрывают

структуру первых. Для Криппы недопустимо утверждение о том, что бухгалтерия

учитывает права и обязательства лиц,, участвующих в хозяйственном процессе.

Учет, и он настаивал на этом, фиксирует изменение ценностей, движение

вещей, а динамика обязательств — это только следствие, причем далеко не

самое значительное, хозяйственного процесса. Юридическая теория подменяет

суть формой, а причину — следствием*.

Ломбардская школя. Итак, д'Анастасио и Криппа возвестили о возникновении

новой науки — бухгалтерии**. Но отцом этой науки суждено было стать другому

бухгалтеру, создателю ломбардской школы Франческо Вилле (1801—1884). Он

совершил великий синтез юридических и экономических целей учета,

систематизировал бухгалтерские знания, концептуально осмыслил основные

учетные категории***. Юрист по образованию, работник финансовых органов,

разносторонне образованный человек (автор книги о паровых машинах и

переводчик математических трудов). Вилла искренне считал и при этом не

ошибался, что все его предшественники говорили о бухгалтерии только как об

искусстве ведения счетов и книг [Цит.: Melis, 1950, с. 749], для того чтобы

бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы

и категории. На практике она представляет собой комплекс экономико-

административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг [Цит.: там

же, с. 749]. Ее цель — контроль организации хозяйства и имущества. Контроль

предполагает сохранность ценностей и эффективность их использования,

вскрытие резервов, обеспечение максимальных результатов при минимальных

затратах [там же, с. 750 и 701]. Это положение сделало Виллу, по словам

Мелиса, отцом итальянской бухгалтерии [там же, с. 750].

Сущность своих взглядов Вилла формулировал так: «Счетоводство, применяя

этот термин в широком смысле слова, включает в себя серию экономических и

административных знаний, необходимых для искусства вести книги; цель

счетоводства состоит в том, чтобы контролировать движение

* Криппа утверждал, что бухгалтерский учет представляет собой единую

систему взглядов, единый язык, сказал бы он, живя в XX в., и что поэтому

настоящему бухгалтеру безразлично, работать ли в торговле, промышленности,

строительстве и т. д.

** Как только бухгалтеры стали считать свое дело наукой, их усилия были

направлены на поиски удачных и исчерпывающих определений ее предмета и

метода. Поиски приводили к самым различным результатам, и еще не успел

закончиться XIX в., как стали раздаваться голоса скептиков. Винченцо Джитти

(1856—1945) скромно считал, что просто еще недостаточно познаны «истинные

принципы» двойной бухгалтерии, а Мишель Рива (1830—1903) с грустью

констатировал, что «двойная бухгалтерия собственно не имеет еще

определения, и ни один еще автор не мог правильно указать, в чем она

состоит». Вполне разделял эти утверждения Ф. Гюгли [Гюгли, 1916, с. 9].

««« Его основной труд вышел в 1840 г. Мелис и Фламминк считают этот год

моментом рождения бухгалтерской науки [Vlaemminck, с, 172].

хозяйственных ценностей, находящихся в хозяйстве к началу какого-либо

периода (это ошибка, ибо контролировать обороты по крайней мере не менее

важно, чем контролировать сальдо,— Я. С.); далее цель счетоводства состоит

в том, чтобы отмечать предполагаемые доходы и расходы в связи с

выполненными доходами и расходами» [Цит.: Галаган, 1928, с. 51].

Существенно введение в понятие цели счетоводства отражения предполагаемых

результатов. Это бьшо следствием идей камеральной бухгалтерии, в частности,

как указывал Мелис, трудов И. Шротга. Дело в том, что свою практическую

работу Вилла строил по принципам камеральной бухгалтерии и именно они

повлияли на его концепции. Кроме того, он осознавал, что введение в учет

предполагаемых результатов давало возможность использования аппарата теории

вероятностей для экстраполяции финансовых результатов, и ставило теорию

бухгалтерского учета в прямую связь с математикой. На эту связь в той или

иной степени обращали внимание многие видные авторы, некоторые из них даже

склонны были считать бухгалтерию отраслью прикладной математики — Леоте,

Гильбо, Шер и др. Только в самом конце века наметилась резкая оппозиция

такому взгляду.

Бухгалтерский учет, согласно Вилле, включает три части: 1) область

экономико-административных отношений (теория учета); 2) правила ведения

регистров и их практическое использование; 3) организация управления, в том

числе и ревизия счетов.

Управление — часть административного права, оно осуществляется не путем

контроля ценностей, а посредством контроля деятельности работников

предприятия, из которых решающую роль играют материально ответственные лица

— хранители, как их называл Вилла. Хранители, принимая товары, принимали на

себя ответственность перед собственником, которая увеличивается при

поступлении и уменьшается при списании ценностей. Все счета в учете должны

открываться агентам (работающим внутри предприятия) и корреспондентам

(физическим и юридическим лицам, работающим или функционирующим на

стороне).

Поскольку управление предполагает постоянное перемещение прав и

обязательств между агентами и корреспондентами, возникает необходимость

непрерывного увеличения ответственности у одних и уменьшения ее у других

лиц. Так, координация прав и обязательств определяет двойную запись: лицо,

чья ответственность увеличивается,— дебетуется, чья уменьшается —

кредитуется [Галаган, 1923, с. 201—202]. Таким образом. Вилла не без

влияния д'Анастасио перешел от персонификации к персонализации счетов,

вместо отождествления счета с лицом он вводил счет для лица. При этом

объектом учета, так же как и Криппа, Вилла считал не правовые отношения, а

материальные или денежные ценности, в связи с которыми возникают эти

отношения. Бухгалтерский учет выступал у него как комплексная экономико-

правовая дисциплина, при этом он подчеркивал, что речь идет не просто о

юриспруденции, а об административном праве. Поскольку последнее

трактовалось расширительно, бухгалтерский учет раздвигал свои границы. Это

дало возможность некоторым современным исследователям (Р. Онида)

утверждать, что Вилла был начинателем науки об управлении предприятием

[Onida, с. 16]. Системы счетоводства Вилла выделял по типам хозяйств.

Каждая такая система — «это организм, направленный на имущество хозяйства с

тем, чтобы сделать его максимально продуктивным». Частями системы выступают

счета, каждый счет «привязан к стоимости» [Melis, 1950, с. 750], каждый

счет, повторял он вслед за Криппой, материальный*.

Все счета Вилла делил на три группы: 1) депозитные (имущественные), 2)

личные и 3) методологические итоговые (счет Убытков и прибылей, счета

вступительного и заключительного баланса)**. То, что личные счета носят

юридический характер, не вызывает сомнений. Но и счета депозитные нужно

рассматривать как счета, открытые для хранителей ценностей [Галаган, 1928,

с. 201]. «На дебет счетов хранителей записывается увеличение их

обязательств перед собственником, на кредит счета хранителей записывается

уменьшение их обязательств перед собственником» [Цит.: там же, с. 201].

Однако за этим чисто юридическим объяснением следует, развивая и дополняя

его, чисто экономическое: «Каждая хозяйственная операция всегда сводится к

получению и к выдаче определенных хозяйственных ценностей» [там же, с.

202]. Таким образом. Вилла*** как бы расслоил двойную запись и информацию,

которую она несет, на юридическую и экономическую.

Тосканская школа. Юридический аспект (слой) бухгалтерской теории был развит

тосканской школой бухгалтеров, основателем которой был Франческо Марчи

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10