Бухгалтерский учет в западных фирмах

13,33 К Доход (прибыль) в виде процентов 26,67*

В балансе векселя к получению отражаются так же, как и счета к получению, —

по чистой стоимости реализации. Может быть создан также резервный оценочный

счет по сомнительным векселям, который записывается со знаком " - " в

активе баланса.

Возможность "ликвидации" векселей к получению была отмечена выше — это

процесс дисконтирования векселей в банках или других финансовых

организациях.

Рассмотренные вопросы учета векселей относятся к краткосрочным векселям.

При у чете долгосрочных векселей возникает проблема расчета текущей

приведенной стоимости (present value) денег, которые будут получены по

векселю. Долгосрочные векселя учитываются и отражаются в балансе по этой

текущей приведенной стоимости. Разница между номинальной стоимостью

(суммой) векселя и их текущей приведенной стоимостью — дисконт, скидка

(discount), или премиум, надбавка (premium) — списывается (амортизируется)

определенными методами в течение срока действия векселя.

* Очевидно, что эта сложная проводка может быть разбита на три простые.

Таким образом, в этом разделе были освещены виды дебиторской

задолженности, порядок учета и отражения в отчетности основных видов

краткосрочной дебиторской задолженности: счетов к получению и векселей к

получению. Кроме того, были представлены некоторые возможности "ликвидации"

дебиторской задолженности.

5.3. УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

В данном разделе мы будем рассматривать материал, посвященный вопросам

учета материально-производственных или товарно-производственных запасов

(inventory — амер., stock — англ.*) — порядок и методы их учета и оценки.

Как и в предыдущих разделах, за основу будет взят американский опыт.

Запасы являются одним из наиболее значительных активов предприятия и одним

из основных источников выручки, т. е. их учет и оценка в большой степени

влияют на баланс и отчет о прибылях и убытках. Под запасами подразумеваются

активы, которые предназначены для продажи в течение обычного делового цикла

или для производственного потребления с целью изготовления и реализации

продукции. В торговых предприятиях — это товарные запасы (merchandizing

inventory); в производственных фирмах существуют три статьи (соответственно

и три счета) запасов: запасы сырья и материалов (raw materials inventory),

запасы незавершенного производства (work-in-process (work-in-progress)

inventory), запасы готовой продукции (finished goods inventory). Мы будем

рассматривать запасы в целом, специфицируя категории, лишь когда это

необходимо.

С запасами связаны три основные бухгалтерские проблемы, которые будут

рассмотрены (совместно с возможными решениями) последовательно:

1) проблема учета запасов (recording);

2) проблема оценки запасов (valuation);

3) проблема отражения в отчетности (reporting).

• При изучении литературы на английском языке обратите внимание на то, где

выпушена книга. В Великобритании запасы обозначаются термином "stock",

тогда как в американских учебниках "itock" — это, как правило, акции.

А. УЧЕТ ЗАПАСОВ

Схема движения запасов по счетам в западных компаниях достаточно проста и

похожа на российскую, за исключением последнего этапа, когда формируется

отдельный счет "Себестоимость реализованной продукции"*:

Сырье и материалы

фактическая себестои- себестоимость использованных —1 мость материалов

материалов

Незавершенное производство

другие затраты себестоимость произведенной —>

(готовой) продукции

Готовая продукция

себестоимость реализованной —— > продукции

Себестоимость реализованной продукции

Помимо приведенных счетов, может быть открыт счет "Производственные

вспомогательные материалы" ("factory supplies inventory") для отражения

"подсобных" материалов, используемых в производстве (машинное масло,

гвозди, чистящие средства и т. д.), и

• Отметим, что в общем случае понятие себестоимости реализованной продукции

на Западе включает прямые затраты труда, прямые затраты материалов и

накладные производственные расходы. Общие и административные расходы и

расходы на продажу в себестоимость реализованной продукции не включаются и

идут отдельной строкой в отчете о прибыли и убытках.

другие аналогичные счета, которые также будут относиться к статье

"Запасы".

Однако, для того чтобы правильно учесть запасы, бухгалтеру необходимо

принять ряд решений, выбрав одну из возможных альтернатив. Адекватная

система учета запасов является базой для разработки эффективной системы их

планирования и контроля, что, в свою очередь, помогает менеджерам принимать

правильные управленческие решения.

Существует два возможных метода учета запасов:

1) система постоянного учета запасов (perpetual inventory system);

2) система периодического учета запасов (periodic inventory system).

Здесь и далее вопросы учета запасов рассмотрим на примере торгового

предприятия, реализующего товарные запасы. Для производственных предприятий

эти принципы также применимы, о чем речь пойдет дальше.

В первом случае все закупки записываются прямо на счет запасов, а их

продажа (использование) — в дебет счета себестоимости реализованной

продукции. Сальдо счета запасов на конец месяца равно величине конечных

запасов. Иногда отдельно ведется учет количества запасов для определения

того, сколько штук (единиц) того или иного вида запасов имеется в наличии в

данный момент времени. Такой вариант называют модифицированной системой

постоянного учета запасов (modified perpetual inventory system).

При использовании периодической системы учета, запасов счет запасов

остается неизменным в течение периода, а все закупки отражаются на счете

"Закупки" ("Purchases"). Величина конечных запасов определяется путем

"физического счета" — инвентаризации (хотя и в этом случае компания может

вести параллельный учет количества единиц запасов). Себестоимость

реализованной продукции рассчитывается в конце периода следующим образом:

Себестоимость

реализованной = Начальные + Закупки — Конечные продукции

запасы запасы (товара)*

* Себестоимость реализованной продукции и себестоимость реализованного

товара в англоязычной литературе обозначается одним термином — cost of

goods sold. В дальнейшем мы будем использовать один термин — "себестоимость

реализованной продукции".

Заключительная запись периода счет запасов дебетует на величину конечных

запасов, а счет себестоимости реализованной продукции — на рассчитанную

величину, и кредитует счет запасов на величину начальных запасов, а счет

закупок на сумму закупленных товаров. Таким образом, счет закупок имеет

нулевое сальдо, а на счете "Запасы" исчезает старое (начальное) сальдо и

появляется повое (конечное), которое в следующем периоде будет начальным.

Покажем разницу между двумя методами на примере*. Исходные данные

Начальные запасы 100ед.по6$ = 600$ Закупки 900

ед. по 6$ = 5400$ Продажи 600 ед. по 12$ =

7200$ Конечные запасы 400 ед. по 6$ = 2400$

Система постоянного учета Система периодического учета

1. Приобретение запасов

Д Запасы (900 ед. по 6$) 5400 Д Закупки (900 ед. по 6$) 5400

К Счета к оплате 5400 К Счета к оплата 5400

2. Продажа запасов

а)

Д Счета к получению 7200 Д Счета к получению 7200

К Продажи (600 ед. по 12$) 7200 К Продажи (600 ед. no 12$) 7200

6)

Д Себестоимость

реализованной

продукции 3600 К Запасы (600 ед. по 6$) 3600

3. Заключительная (закрывающая; closing) запись периода

Нет д Запасы (конечные)" 2400 Д Себестоимость

реализованной

продукции" 3600 К Закупки 5400 К Запасы

(начальные) 600

• Компания может вести два отдельных счета для начальных и конечных

запасов, а может отражать всю информацию на одном счете "Запасы".

ь Себестоимость реализованной продукции = Начальные запасы + Закупки --

Конечные запасы = 600 + 5400 - 2400 = 3600

На первый взгляд, системы приводят к аналогичным результатам. Однако это не

совсем так. Например, при различии бухгалтерских записей и результатов

инвентаризации (недостача, порча, ошибка и т. п.) при системе постоянного

учета запасов на величину расхождения делается запись по дебету счета

"Недостача или избыток запасов" (Inventory over and short) и кредиту счета

"Запасы", когда результаты инвентаризации меньше бухгалтерских и, наоборот,

когда больше. Счет "Недостача или избыток запасов", являясь корректировкой

себестоимости продукции, в отчетности появится строкой в разделе "Другие

прибыли и убытки" отчета о прибылях и убытках. В случае же использования

периодической системы учета счет "Недостача или избыток запасов" вообще не

будет открыт (так как не с чем сравнивать результаты инвентаризации), а

недостача или избыток будут автоматически включены в себестоимость

реализованной продукции и не будут отдельно показываться в отчетности.

В российском Плане счетов была сделана попытка ввести две системы учета

запасов: с использованием счетов 15, 16 и без них. Однако, на наш взгляд,

она не получила своего логического завершения.

Затем бухгалтеру предстоит решать следующую проблему: какие купленные

товары должны отражаться в учете как запасы? Общее правило заключается в

том, что закупки записываются тогда, когда юридическое право собственности

переходит к покупателю. На практике же обычно приобретение отражается в

момент получения запасов, поскольку часто сложно определить момент передачи

права собственности. Однако существует ряд случаев, когда работают

определенные правила, закрепленные в стандартах финансового учета.

Например, товары в пути (goods in transit) на конец года, юридическое право

на которые перешло к покупателю, записываются как закупки данного года (для

покупателя); товары, отданные на консигнацию (consigned goods), отражаются

по статье запасов у консигнанта (собственника) и часто специфицируются в

примечаниях к отчетности, а консигнатор не отражает эти товары как запасы

вообще, поскольку они нс являются его собственностью;

при соглашении "продажи с обратной покупкой"*, хотя юридический титул

переходит к покупателю, если установлена фиксированная цена, покрывающая

стоимость запасов и затраты на их хранение, то запасы должны оставаться в

бухгалтерских книгах продавца (наряду с соответствующим обязательством) и

т. д.

Кроме вопроса о том, что является запасами, существует вопрос, как

учитывать скидки? Система скидок широко распространена на Западе, и в

предыдущем разделе она уже была рассмотрена с точки зрения дебитора. С

точки зрения покупателя, также существует две возможности учета покупных

скидок или скидок при покупке за оплату в срок ( cash, purchase discount):

валовой метод (gross method) и чистый метод (net method). В первом случае

компания отражает всю сумму задолженности, а если получает скидку, то

записывает ее на контр-активном счете "Скидки при покупке"; во втором —

отражает чистую сумму без скидок, а если скидка не получена, то открывает

счет "Потерянные скидки при покупке" ("Purchase discounts lost"). Для

сравнения двух методов рассмотрим пример**:

Валовой метод Чистый метод

1. Закупки на сумму 10 000$ на условиях 2/10, чистых 30.

Д Закупки 10000 Д Закупки 9800 К Счета к оплате

10 000 К Счета к оплате 9800

2. Счет на 4000$ оплачен в течение периода действия скидки.

Д Счета к оплате 4000 Д Счета к оплате 3920

К Скидки при покупке 80 К Денежные средства 3920

К Денежные средства 39 220

3. Счет на 6000$ оплачен после периода действия скидки. Д Счета к оплате

6000 Д Счета к оплате 5880

Это покупка ранее проданного товара на определенных условиях: по

фиксированной цене и через фиксированный промежуток времени. Такое

соглашение выгодно и передающей ("продающей") стороне, так как она получаст

финансирование запасов, иногда налоговые преимущества, у нее нет нового

обязательства в пассиве, она может манипулировать прибылью, и принимающей

("покупающей") стороне, так как она может решить проблему с недостатком

запасов. Часто такое соглашение называют "паркинговым". поскольку одна

компания "паркует" свои чапасы в балансе другой.

" См.: Kicso D: Е., Weygandt J. J. Intermediate Accounting, 7-lh ed. 1992,

p. 389.

К Денежные средства 6000 К Потерянные скидки

при покупке 120 К Денежные средства 6000

При использовании валового метода скидки при покупке вычитаются из закупок

(запасов) при расчете себестоимости реализованной продукции. При

использовании чистого метода потерянные скидки при покупке считаются

финансовым расходом и отражаются в разделе "Другие доходы и расходы" отчета

о прибылях и убытках. Теоретически использование чистого метода более

правильно, поскольку более точно учитывается стоимость актива и

соответствующего обязательства, а также существует возможность оценить

неэффективность работы менеджера, упустившего скидку. Однако на практике в

силу большей простоты и отчасти нежелания менеджеров показывать потерянные

скидки валовой метод распространен шире.

По аналогии со скидками учитывается и возврат товаров.

Предположим, что у компании А имеются следующие сальдо счетов: Запасы

(начальные) — 30 000$, Закупки - 200 000$, Затраты на транспортировку —

6000$, Возврат закупленных товаров — 1200$, Скидки при покупке — 2800$ и

Величина конечных запасов — 26 000$.

Тогда закрывающей записью периода будет иметь следующий

вид:

Д Запасы (конечные) 26 000

Д Скидки при покупке 2 800

Д Возврат закупленных товаров 1 200

Д Себестоимость реализованной продукции 206 000

К Запасы (начальные) 30 000

К Закупки 200000

К Затраты на транспортировку 6 000

Себестоимость реализованной продукции рассчитывалась так:

начальные запасы + закупки - возврат закупленных товаров -- скидки при

покупке + затраты на транспортировку - конечные запасы.

Отметим несколько интересных моментов, проиллюстрированных этим примером.

Во-первых, все скидки и все возвраты данного периода относятся на

себестоимость продукции данного периода (счета закрываются). Во-вторых, в

этом примере затраты на транспортировку также целиком относятся на

себестоимость данной

продукции. Это означает, что перечисленные затраты не могут быть связаны с

каким-либо конкретным видом запасов. Как правило, в себестоимость запасов

включаются цена (без скидок), прямые затраты на транспортировку, приведение

в товарный вид, страхование и другие прямые затраты. Все остальные затраты,

за редкими специфицированными исключениями, считаются затратами учетного

периода.

Рассмотренные выше принципы учета применимы ко всем категориям запасов, в

том числе и к запасам незавершенного производства.

Расширив схему расчета себестоимости реализованной продукции, получаем:

Начальные запасы (сырье и материалы, незавершенное

производство, готовая продукция)

+

Себестоимость приобретенных и произведенных

товаров в течение года

Себестоимость товаров, готовых к продаже (готовая продукция) Конечные

запасы (готовая продукция)

Себестоимость реализованной продукции

Для того чтобы правильно рассчитать себестоимость товаров, произведенных в

течение года, составляют "Отчет о себестоимости произведенных товаров",

используемый исключительно для внутренних управленческих целей.

В качестве иллюстрации такого отчета может служить следующий:

Отчет о себестоимости произведенной продукции компании А за 19ХХ год

1. Прямые затраты материалов:

Начальные запасы сырья и материалов

+

Чистые закупки (без возвратов и скидок)

Запасы сырья и материалов, которые могут быть использованы Конечные запасы

сырья и материалов Общие прямые затраты материалов

2. Прямые затраты труда (заработная плата)

3. Производственные накладные расходы (постатейно, в том числе износ

оборудования)

4. Общие производственные затраты за период (1 +2+3) + Запасы

незавершенного производства на начало периода

5. Общие производственные затраты

Запасы незавершенного производства на конец периода

6. Себестоимость продукции, произведенной в течение года

В данном примере это годовой отчет, однако периодичность его составления

обусловлена потребностями конкретной фирмы.

Классификация затрат, порядок их включения в себестоимость, различные

подходы к расчету себестоимости продукции достаточно сложны и обычно

относятся к сфере управленческого учета. Здесь наша основная задача — дать

читателю понимание того, насколько связаны вопросы учета запасов с

калькуляцией себестоимости реализованной продукции и соответственно с

расчетом чистой прибыли компании.

Б. ОЦЕНКА ЗАПАСОВ

Вторая большая проблема, связанная с запасами, — это проблема оценки

стоимости (себестоимости) запасов, поскольку цена на одни и те же товары

варьируется в течение года. Вопрос состоит в том, сколько по стоимости

запасов осталось и сколько ушло в себестоимость продукции.

Учетная практика западных компаний базируется на предположении, что

поступление и продажа (отпуск в производство) запасов трактуются как поток

стоимостей (cost flow), а не как поток физических единиц (goods How).

Существует несколько общепринятых методов оценки конечных запасов и

соответственно величины, списываемой на себестоимость реализованной

продукции:

1) метод специфической идентификации (specific identification method);

2) метод средней себестоимости (average cost method);

3) метод ФИФО (FIFO — first-in — first-out);

4) метод ЛИФО (LIFO — last-in — first-out).

Предположим, что компания А имеет следующие данные о движении своих

запасов, например, за месяц:

1 января Начальныэзапасы 50 ед. по 1$

2 января Закупки 150 ед. по 2$

15 января Закупки 100 ед. по 3$

20 января Продано 200 ед.

(отпущено в производство)

25 января Закупки 50 ед. по 4$

31 января Конечные запасы 150 ед.

1. В соответствии с методом специфической идентификации предполагается, что

мы знаем, какие конкретно единицы запасов проданы (отпущены в

производство)*, а какие остались. Если, например, конечные запасы компании

А состоят из 50 единиц по 2$, 50 единиц по 3$ и 50 единиц по 4$, то их

стоимость:

50 ед. по 2$ = 100$ • 50ед.по3$= 150$ 50 ед. по 4$ = 200$

150ед. =450$

Стоимость (себестоимость) запасов, готовых к продаже = Начальные запасы +

Закупки = 50 ед. х 1$ +150 ед. х 2$ + 100 ед. х х 3$ +50 ед. х 4$ = 50 +

300 + 300 +200 = 850$.

Следовательно, себестоимость реализованной продукции = Стоимость запасов,

готовых к продаже - Конечные запасы = 850 -- 450 = 400$.

Этот метод на практике используется в основном в компаниях, торгующих

дорогостоящими штучными товарами, или в мелких фирмах, поскольку в

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9