Бухгалтерский учет в западных странах

Интеграция учета призвана дополнить бюджетное планирование экономическим

анализом, который становится возможным благодаря патримональному учету.

Помимо сравнительного анализа бюджетных рубрик (статей) во времени

предлагается вычисление ряда относительных показателей. Анализ недвижимости

коммунальных предприятий предусматривается проводить путем изучения

процентов амортизированное™ (коэффициента износа), т. е. отношений суммы

накопленной амортизации к стоимости недвижимого имущества. Одновременно

рассматриваются отношения начисленной в течение года амортизации к ее

накопленной величине, а также к финансовому результату за год, позволяющие

сделать вывод о скорости накопления реновационньк резервов, о возможности

ее увеличения или необходимости сокращения амортизационных отчислений. Для

анализа задолженности исчисляются отношения ее общей величины к собственным

фондам предприятий и к итогу его активов. Отдельно оценивается доля

финансовых расходов (уплаченных процентов за кредит) в общем финансовом

результате хозяйственной деятельности. Главное место в анализе коммунальных

пред-'приятии при интегрированном учете занимает оценка их ликвидности, т.

е. способность возвращения займов, исчисляемая как отношение к кредиторской

задолженности всех оборотных активов (коэффициент общей ликвидности),

краткосрочной дебиторской задолженности и денежных средств (коэффициент

ограниченной ликвидности), только денежных средств (коэффициент немед-

ленной ликвидности). Анализ рентабельности предприятии построен на

определении отношений результата к капиталу, собственным фондам и итогу

актива.

В настоящее время сторонники данной учетной системы указывают на то, что

развитие вычислительной техники не только создало предпосылки для перехода

к константной бухгалтерии, но и революционизировало ее, сделав возможным

автоматическую, при помощи ЭВМ, коллацию камерального и патримонального

учета. Дублирование записей при наличии вычислительных сетей или

персональных ЭВМ, соединенных между собой, становится излишней процедурой.

Бюджетные назначения автоматически могут переноситься на связующие счета

патримонального учета и, наоборот, данные кассового учета автоматически,

через связующие счета, переходят в систему камерального учета. Записи же по

связующим счетам во избежание ошибок автоматически сопоставляются между

собой.

Таким образом, камеральная бухгалтерия в ее константной форме вновь

получает мощный импульс для дальнейшего развития.

214

Глава 6

Учет в России до реформ Петра I

(862—1700 гг.)

То, что ныне мнится неведомо, со временем будет явственно, и ныне

это разумные понимают

Артемий, Игумен Троице-Сергиевского >

монастыря. XVI в.

Русские, — писал замечательный философ Н-А.Бердяев, — максималисты, и

именно то, что представляется утопией, в России

«наиболее реалистично» [Бердяев, 1990, с. 263]. Эта мысль отражает всю суть

русской интеллектуальной жизни. Деление бухгалтерского учета на

счетоведение (теорию) — занятие преимущественно утопическое с точки зрения

подавляющего числа бухгалтеров, и счетоводство (практику) — занятие нужное,

каждодневное, скучное, лежит в рамках русской культурной традиции, а эта

традиция требует рассмотрения любой проблемы не столько путем исследования,

сколько или путем осуждения или прославления, или — анафемы или акафиста.

Такой вывод можно сделать, рассматривая историю учета за последние

одиннадцать веков.

Это многовековая панорама эволюции учетной мысли носит довольно

своеобразный характер, суть которого можно свести к тому, что в России

экономическая жизнь никогда не протекала вне государственного контроля,

поэтому и учет всегда был предметом государственной регламентации, а

история бухгалтерии в России — это история государственного влияния на учет

и его представителей — бухгалтеров.

Принципы русской бухгалтерии*

Идея государственности пронизывает всю русскую историю, но эта идея,

преломленная через духовный склад нашего народа, привела к весьма

своеобразному типу учета. Рассматривая его многовековую историю, можно

выделить целый рад существенных принципов, определяющих глубинные

содержательные основы российской учетной мысли. Менялись века, менялись

нравы, но человек с его генофондом, с его менталитетом оставался самим

собой даже тогда, когда не сознавал этого, или, может быть, он и оставался

самим собой именно потому, что не догадывался об этом.

Раздел написан совместно с В.В. Ковалевым.

Предваряя анализ частных явлений русской бухгалтерской истории, следует

прежде всего выделить те принципы, которые на протяжении всей ее истории

составляли, составляют и будут составлять ее сущность.

Считается, что Русское государство возникло в 862 г., и можно только

предполагать, что первые полтора века на территории Восточно-Европейской

равнины применялись самые примитивные учетные приемы, связанные со сбором

дани (налогов) и регистрацией торговых оборотов. Государственное хозяйство

рассматривалось как частная собственность его владельца — князя, именно

поэтому размеры податей (дани) не регламентировались. Князь (власть) мог

взять все, что считал нужным для себя и излишним для податного населения.

Эта черта хозяйственного быта оказала огромное влияние и на русский учет,

сформировав его первый принцип, так или иначе просуществовавший на

протяжении всей нашей истории:

государство является собственником всего или почти всего имущества,

находящегося в стране.

Должен быть единый орган, регламентирующий порядок учетных записей, и, что

еще более важно, в обществе вертикальные правовые отношения преобладают над

горизонтальными, частная (личная) собственность носит подчиненный характер,

и каждый человек отдает все князю (государству) и все от него получает.

Величайший скачок развитию учетной мысли дало принятие Русью христианства,

православной религии. Это способствовало созданию множества монастырей,

ведущих по тем временам огромную и довольно разнообразную хозяйственную

деятельность. Именно в монастырях под влиянием византийской учетной мысли

[Неволин, с. 446—447] родились многие идеи русской^ бухгалтерии,

сформировался ее дух. За монастырскими стенами возник второй принцип

русской бухгалтерии:

за каждый имущественный объект отвечает строго определенное лицо

(материально ответственное лицо) или группа лиц.

Ответственность была не только материальной, но и уголовной — личной. (В

случае недостачи виновного избивали, лишали жизни, а уже много позже Иван

Семенович Пересветов, известный публицист XVI в., советовал в помещении

складов прибивать к стенам кожу бывших кладовщиков, допустивших недостачу.

Это было бы предупреждением для вновь принятых на работу.)

Принцип ответственности приводил к созданию весьма изощренной учетной

техники, которая требовала строгого разделения учетных регистров,

предназначенных для фиксации поступления и отпуска денег и других

ценностей; последовательного проведения инвентаризаций (причем учетные

остатки сверялись с натурными, а не наоборот).

Следующий этап развития учета в России совпал с эпохой татарского ига.

Новые хозяева попытались сразу навязать, как бы мы теперь сказали, свои

учетные стандарты, коренным образом изменив налогообложение. Именно татары,

пренебрегая русской национальной традицией, пытались ввести персональное

налогообложение — подать стала подушной, ее должен был платить каждый

мужчина без различия состояния и возраста. Для этого была впервые*

проведена перепись населения [Пайпс, с. 80]. Она не была статистическим

учетом населения, а была бухгалтерской инвентаризацией людей, «положенных в

число». Так возник третий принцип русской бухгалтерии:

человек — объект учета, ибо каждый человек так или иначе подотчетен. Однако

привнесенное извне персональное налогообложение и учет расчетов по дани не

просуществовали долго. В России, возникла новая национальная окладная

единица — соха. Дело в том, что в нашей стране всегда были сильны

уравнительные тенденции и убеждения в конечном торжестве справедливости.

Подавляющее большинство налогоплательщиков считало несправедливым то, что и

богатые, и бедные выплачивают одинаковые подати (налоги). Это привело к

возникновению круговой поруки, которая предопределила четвертый учетный

принцип:

платеж несет общество и недоимка любого из его членов возмещается

остальными членами мира, общества (коллектива).

Этот принцип доживет до наших дней в форме так называемой коллективной

(бригадной) материальной ответственности.

С XV по XVII в. Россия как бы консервирует политическую, экономическую и

культурную жизнь. В учете незаметно каких-либо иноземных влияний, однако

развиваются старые и формируются три новых принципа. Вводятся твердые

задания не только в государственных, но и в частных хозяйствах. Каждому

работнику задается урок — своеобразное «плановое задание», «норма

выработки». В связи с этим пятый принцип учета:

каждый работник должен получить урок, т. е. сколько, какой именно

работы и в какие сроки он должен выполнить.

Это имело своим следствием желание работника получить как можно меньшее

задание, а сделать, в случае стимулирования, как можно больше, чтобы иметь

право на добавочные «кормовые». Система уроков получает широкое развитие в

имениях, где складывается крепостное право. (Уроки, особенно в сельском

хозяйстве, предполагали применение выборочного метода, лишенного, конечно,

математического обоснования.) Много веков спустя эта национальная идея

уроков приведет к трансформации амери канской системы «стандарт-костс» в

советский нормативный метод учета.

В средневековой России торговля, особенно мелочная, была относительно

развита. В одной из самых распространенных книг XVI в. — «Домострое» —

читаем: «А которые в лавках торгуют: — ино с теми в вечере и на упокой, на

всякую неделю, самому государю надо быть сличиться с ними в приходе и в

расходе, и купле и продаже», т. е. предполагалась коллация — выверка всех

расчетов как дебиторской, так и кредиторской задолженности один раз в

неделю [Русская классическая библиотека, с. 57]. Таким образом, шестой

принцип учета — коллацию — можно сформулировать так:

все взаимные расчеты между лицами, участвующими в хозяйственной

деятельности, должны быть выверены.

* Перепись проводилась силами китайских чиновников-баскаков в 1257 г.

Учет в России до реформ Петра I (862—1700 гг.)_____________

917

Очень важно подчеркнуть, что в это же время окончательно формируется

приоритет вертикальных административно-правовых связей и практически

игнорируются горизонтальные гражданско-правовые отношения. Сама колла-ция

трактуется как вытекающая из обычаев народа, а не из закона. И тут

возникает седьмой принцип:

обязательства перед начальником всегда важнее обязательств перед сторонними

лицами.

Этот принцип иерархии отношений, принцип, допускающий волю начальника как

источник права, необходимо всегда иметь в виду.

И отсюда вытекают сверх важные последствия для учета. Его понимают не

столько как средство управления хозяйственными процессами, сколько как

трудовую повинность, наложенную на администрацию вышестоящими начальниками.

(В настоящее время таким начальником выступает налоговая инспекция. И если

она не будет требовать отчетности, то никто ее не будет и составлять. Даже

акционеров интересуют дивиденды, а не отчеты об убытках и прибылях.)

Развитие государственного и монастырского хозяйства привело к появлению еще

одного, может быть, самого русского принципа — принципа экономии. Он

выразился прежде всего в зарождении калькуляции, что мы находим в

замечаниях настоятеля Волоколамского монастыря Иосифа Волоц-кого

(1439—1515) об исчислении себестоимости церковных треб. Цены подобных услуг

зависели от затрат на содержание монахов, занятых выполнением треб, а

отнюдь не от спроса и предложения. Так возник восьмой принцип:

цены предметов зависят от затрат, связанных с их производством.

Этот принцип, восходящий к идеям Платона о справедливой цене, возмещающей

труд и только труд, стал роковым и для учета, и для экономики страны. В

первом случае он требовал строжайшего исчисления себестоимости готовой

продукции и оказанных услуг, во втором — приводил или к хроническим

дефицитам, или к затовариванию. Более того, чтобы поднять доходы,

производители должны были неизменно увеличивать издержки, что вело к

нерациональному использованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов,

а также к абсурду в нашей торговле.

И наконец, в московский период складывается необыкновенный интерес к

учетным процедурам, возникает девятый принцип — принцип обрядолюбия. Он

звучит так:

внешний вид документов, их взаимосвязи, порядок и последовательность

заполнения являются неотъемлемой частью учета; порядок важнее содержания;

казаться — важнее, чем быть.

К XVII в. сложился довольно строгий порядок описания фактов хозяйственной

жизни. Он включал: дату, текст, количество (денег, продуктов, материалов).

Однако теоретическая любовь к порядку оформления документов и регистров не

избавляла практический учет от небрежностей и ошибок. «В тех книгах, —

писал ревизор того времени, — многие тетради и листы вырезаны и выдраны, и

скребно, и чернено» и т. п.

Последующие века мало что дополнили к этим принципам.

К началу XVIII в. выявилось свойственное русскому духу метание из крайности

в крайность. Если до Петра I считалось, что у нас все самое лучшее и

передовое, а Запад погряз в грехах и пороках, то теперь общество бьшо

охвачено иной идеей: мы беспредельно отстали, у нас все самое плохое, нам

надо забыть все свое — язык, мысли, платье, учет и усвоить все чужое.

Петр так и полагал: забудем свое, усвоим чужое и сразу же войдем в число

экономически развитых и цивилизованных стран. Он ездил в Европу, и

«вернувшийся оттуда, он гладко нас обрил, и к святкам, так что чудо, в

голландцев нарядил» (А.К. Толстой).

Точно так же он пытался обрядить русский учет в «голландский фасон». Позже

его последователи будут «обряжать» русский учет во французскую, немецкую и

даже американскую форму. И как русские люди не стали голландцами,

французами, немцами, американцами, так и русская бухгалтерия, усваивая те

или иные западные приемы и методы, оставалась русской. Но к ее исконным

принципам добавился новый:

русский характер всегда готов к заимствованию чужих идеи.

К заимствованию готов, но русская традиция сознательно или бессознательно

деформирует изначальную европейскую идею, как бы национализируя ее.

Анализ принципов русской бухгалтерии позволяет сделать важный вывод. Многие

думают, что можно взять что-то хорошее в одной стране, например, систему

учета, и перенести в другую страну. Административно-командный восторг

стимулируется приказом. Издадим закон, положение, инструкцию, и все войдет

в нужную колею, старые недостатки исчезнут и все образуется.

Но опыт веков говорит об ином.

Все делают люди. И люди одной страны, одной нации — это совсем не то же,

что люди другой страны и другой нации. «То, что в других странах хорошо, —

говорил одни из героев М.М. Зощенко, — у нас часто боком выходит». И дело

не в том, что где-то хорошие люди, а где-то плохие. Суть в разной

психологии, социально-экономической инфраструктуре и особенно в

исторической традиции.

В этом отношении весьма характерен многовековой опыт нашего Отечества.

Учет в монастырских хозяйствах

Принципы, рассмотренные в предыдущем разделе, получили отражение во всех

сферах хозяйственной жизни нашей страны, но особенно в монастырях. В них

существовал сложный порядок распределения хозяйственных обязанностей:

управляющим был келарь, ему подчинялись казначей (ответственный за денежные

суммы) и старцы (ответственные за разовые работы или отдельные виды

материальных средств); кроме того, в отделениях монастырей — пустынях —

выделялись приказчики (завхозы) и строители (ревизоры). Материально

ответственными лицами должны были служить выборные цело-

вальники. Интересный материал о распределении обязанностей в монастыре

находим в Уставной грамоте строителю Киево-Печерской пустыни (1701). В i

ней предусматривались: 1) инвентаризация и взыскание недостачи с преды- \

дущего строителя; 2) материальная ответственность за все ценности

распределяется солидарно с казначеем; 3) казначей хранит ключи от складов,

а строитель опечатывает склады; 4) для денежных доходов открывается

специальная книга, заполняемая строителем или казначеем,, каждая статья j

оговаривается: а) источники поступления и б) дата; после каждой статьи надо

" «прикладывать руки», такая же книга открывалась на расход; 5) учет муки

также должен вестись в двух отдельных книгах для прихода и расхода; 6) то

же относительно одежды и прочего инвентаря; 7) заполненные за год книги

должны быть присланы архиепископу в Холмогоры [Архангельские...].

Сведения об урожае записывались в ужимные и умолотные книги, которые велись

земскими или церковными дьячками. Заполненные книги, как отчет, «за

поповьми руками, прислати» [Акты археографической..., т. III].

Списание продуктов оформлялось записями в специальной столовой книге. Вот

образец такой записи: «Декабря в 5 день, на помин по боярине по князе Иване

Ивановичу Шуйском, во иноцех схимнике Ионе, выдано в приспешню подкеларнице

старице Федосье Гарской в стол четверик муки пшеничной на пироги да на

блины, четверик муки овсяной, полтретника круп овсяных, полтретника круп

гречневых: кормили протопопа с братьею» [Владимирские...].

,

Весьма важным выводом из системы учета XVII в. надо признать то, что \ учет

прихода всегда был отделен от учета расхода, при этом 1) достигался больший

контроль за ценностями, в частности, материально ответственные лица не

знали учетных остатков; 2) достигалось большее удобство в хронологической

регистрации фактов хозяйственной жизни.

Продолжительность отчетного периода колебалась. Так, по данным приходно-

расходньгх книг: Павлов Обнорский монастырь (1568—1570) — пребывание в

должности ответственного лица (Русская историческая библиотека, т. 37];

Корнильев Коменский монастырь (1576—1578) — год [Летопись, вып. 5]; Болдин

Дорогобужский монастырь (1585—1589) — год; а с 1605—1607 гг. — по должности

[там же]; Богословский монастырь (1673—1687) — год [Труды рязанской ученой

архивной комиссии, т. XVIII]; Троицкий монастырь — два раза в год весной и

осенью [Шаховская, с. 75]. Отчетность сопровождалась инвентаризацией,

причем не натуральные остатки сличались с учетными, а, наоборот, учетные —

с натуральными. Сверка учетных книг с наличностью в случае благоприятного

исхода дел оформлялась такой записью: «и приход с расходом сошелся (к

расходу прибавлялась денежная наличность. — Я.С.), а побегу на него нет

ничего» (Русская историческая библиотека, т. 12].

\

Надо заметить, что и калькуляция, очевидно, зародилась в монастырях

[Хрущев, с. 255-260].

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10