Аудит основных средств

безвозмездную передачу. На основные средства распространяются установленные

ст.ст.251.1.15, 251.2, 251.1.11, 270.16 и 270.17 НК РФ общие правила учета

(точнее, неучета) их при налогообложении прибыли в случае

передачи/получения их в качестве целевого финансирования, целевых

поступлений, а также внутри группы организаций, одна из которых владеет

более чем 50% уставного капитала другой (с дополнительным условием

последующей не-передачи полученного от такой организации основного средства

третьим лицам в течение одного года).

Относительно порядка учета результатов ликвидации основных средств в

Главе 25 Налогового Кодекса РФ существует неопределенность. В соответствии

со статьей 265.1.9 НК РФ расходы на ликвидацию основных средств, включая

расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и

другие аналогичные работы включаются в «налоговые» внереализационные

расходы. В то же время Глава 25 не дает четких указаний о порядке учета при

налогообложении недоамортизированной стоимости основных средств при их

ликвидации. Равномерное списание на налоговые расходы убытка, установленное

в ст.268, относится только к случаю реализации основных средств (да и

расходы по выбытию там предлагается отражать иным образом, чем указано в

ст.165.1.9). Начисление амортизации после ликвидации основного средства

противоречит ст.259.2 НК РФ, поскольку ликвидированное основное средство

уже не входит в состав амортизируемого имущества, т.к. не удовлетворяет

требованиям, предъявляемым к амортизируемому имуществу статьей 256.

Списываемая остаточная стоимость недоамортизированного основного средства

не фигурирует и в составе убытков, учитываемых как внереализационные

расходы, в статье 265.2. Поскольку списание остаточной стоимости основного

средства при его ликвидации явно следует отнести именно к убыткам, а не к

расходам, а перечень убытков, учитываемых при налогообложении, ограничен

случаями, указанными в ст.265.2 НК РФ (см. ст.252.1; в ст.283 описан

порядок переноса на будущее убытков, понесенных в целом за налоговый

период, а не по конкретной операции), то приходится принять, что остаточная

стоимость ликвидированного основного средства не должна учитываться при

исчислении налога на прибыль ни в периоде ликвидации, ни позже[25].

§2.8. Учет переоценки основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы)

Коммерческая организация может установить в учетной политике порядок

отражения основных средств в бухгалтерской отчетности с учетом изменения

рыночных цен на эти основные средства.

При этом допускается как индексация, так и прямой пересчет, состоящие,

соответственно, в корректировке первоначальной (восстановительной)

стоимости основных средств и соответствующей суммы начисленной амортизации

на индексы-дефляторы[26], ежеквартально публикуемые Госкомстатом РФ

(индексы должны применяться последовательно начиная с 01.01.1998г.,

поскольку они отражают изменение стоимости основных средств за

соответствующий квартал[27]), или в доведении учетной стоимости основного

средства до документально подтвержденных рыночных цен.

Если переоценка предусмотрена учетной политикой организации, то она

должна производиться регулярно, так чтобы балансовая оценка основных

средств существенно не отличалась от рыночной стоимости, но не чаще одного

раза в год (на начало нового отчетного года). Результаты переоценки

основных средств отражаются непосредственно на счетах 01 «Основные

средства» и 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами

83 «Добавочный капитал» (если восстановительная стоимость превышает

первоначальную (исходную учетную) стоимость основного средства) и 91

«Прочие доходы и расходы» (если восстановительная стоимость ниже исходной

учетной стоимости), причем суммы, относимые на счет 83 или счет 91

определяются с учетом всех ранее произведенных переоценок. При выбытии

переоцененного объекта основных средств сумма его дооценки переносится со

счета 83 на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»[28].

Главой 25 Налогового Кодекса РФ в целях налогообложения прибыли учет

переоценки основных средств не предусмотрен. Для основных средств,

введенных в эксплуатацию до 01.01.2002г. их восстановительная или

остаточная (в зависимости от применяемого метода начисления амортизации)

стоимость фиксируется по данным бухгалтерского учета по состоянию на

01.01.2000г. (ст.258.10 НК РФ), а для вводимых позже указанной даты –

определяется в соответствии с положениями Главы 25 НК РФ и в дальнейшем

изменяется только при достройке, дооборудовании, реконструкции,

модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации и иных

подобных операциях (ст.257.2 НК РФ). Таким образом, «бухгалтерская»

переоценка основных средств не должна влиять на суммы начисляемых в целях

налогообложения амортизационных отчислений, а ее результаты (в том числе

уценка до стоимости ниже первоначальной, относимая в расходы по правилам

бухгалтерского учета) не должны учитываться при налогообложении прибыли.

Результаты «бухгалтерской» переоценки основных средств, произведенные

по решению руководителя организации (в соответствии с учетной политикой

организации, а не на основании Постановления Правительства РФ), должны

учитываться при расчете налога на имущество (данная точка зрения

подтверждена и письмом МНС РФ от 17.04.2000г. №ВГ-6-02/288@).

§2.9. Вопросы учета основных средств, являющихся объектами аренды

Сразу следует указать, что ПБУ 6/01 не устанавливает порядок учета

арендованных основных средств, что, вероятно, связано с намерением Минфина

РФ издать отдельное ПБУ по аренде, аналогичное IAS 17. Приказ Минфина РФ от

17.02.1997г. №15 (в редакции от 23.01.2001г.), регулирующий бухгалтерский

учет лизинговых операций, был издан до вступления в силу Федерального

Закона от 29.10.1998г. №164-ФЗ «О лизинге». Налоговый аспект учета основных

средств, являющихся объектом аренды, недостаточно полно расписан и в

Налоговом Кодексе. Учитывая эти моменты, ряд нижеприведенных замечаний

следует признать неоднозначными (спорными).

При текущей (оперативной) аренде основное средство числится на балансе

арендодателя на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», если

основное средство было приобретено специально для передачи в аренду, и на

счете 01 «Основные средства» (на отдельном субсчете) в других случаях.

Арендодатель в общем порядке начисляет по данному основному средству

амортизацию по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» (на

отдельном субсчете) в дебет счета 20, если передача имущества в аренду

является предметом деятельности организации, или в дебет счета 91 «Прочие

доходы и расходы» в ином случае, и относит причитающуюся арендную плату,

соответственно, в кредит счета 90 «Продажи» или в кредит счета 91 «Прочие

доходы и расходы». В учете арендатора основное средство, полученное в

текущую аренду, числится на забалансовом счете 001 «Арендованные основные

средства», а начисляемые арендные платежи относятся на соответствующие

счета затрат или источников финансирования. Если договором аренды по

истечении некоторого интервала времени предусмотрен выкуп арендатором

основных средств, то операция выкупа должна отражаться арендодателем – как

реализация основного средства, а арендатором – как их приобретение

(одновременно со списанием с забалансового счета 001).

В целях налогообложения прибыли основные средства, полученные или

переданные по договорам в безвозмездное пользование, исключаются из состава

амортизируемого имущества, т.е. налоговая амортизация по таким основным

средствам начисляться не должна.

При финансовой аренде (лизинге) в соответствии с договором лизинговое

имущество может учитываться либо на балансе лизингополучателя, либо на

балансе лизингодателя (ст.31.1 Федерального Закона от 29.10.1998г. №164-ФЗ

«О лизинге», в редакции от 29.01.2002г.). С юридической точки зрения

передача на баланс лизингополучателя лизингового имущества противоречит

принципу имущественной обособленности предприятия (в соответствии со

статьей 11 Закона «О лизинге» лизинговое имущество является собственностью

лизингодателя). Однако если эту проблему рассмотреть с позиции

экономической, то учет имущества в составе основных средств

лизингополучателя может быть вполне обоснован: основные риски лежат на

лизингополучателе (ст.22 Закона «О лизинге»), да и размер экономических

выгод от основного средства во многих случаях подконтролен больше

лизингополучателю, чем лизингодателю.

Порядок учета операций по договору лизинга установлен Приказом Минфина

РФ от 17.02.1997г. №15 (в редакции от 23.01.2001г.)[29]. Лизингодатель

приходует приобретенное для передачи в лизинг имущество по сумме затрат на

его приобретение на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (в

соответствии со статьей 2 Закона «О лизинге» лизинговое имущество

приобретается лизингодателем специально для передачи во временное владение

и пользование лизингополучателю, поэтому учитывать его на счете 01

некорректно).

При учете основного средства на балансе лизингодателя схема учета

операции по передаче имущества в лизинг у лизингополучателя и у

лизингодателя аналогична схеме учета, применяемой при оперативной аренде (с

тем отличием, что доходы лизингодателя подлежат отражению в его учете

всегда по счету 90 «Продажи» – по аналогии со счетом 46 старого плана

счетов, указанным в Приказе Минфина от 17.02.97г. №15).

Если же лизинговое имущество учитывается в соответствии с договором на

балансе лизингополучателя, то при его передаче в лизинг лизингодатель

ставит его на учет на забалансовый счет 011 «Основные средства, сданные в

аренду», одновременно отразив его выбытие по счету 91 «Прочие доходы и

расходы» в корреспонденции со следующими счетами: с дебетом счета 76

«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Задолженность по

лизинговым платежам») – на полную сумму лизинговых платежей в соответствии

с договором, с кредитом счета 03 – на стоимость лизингового имущества, с

кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов» – на разницу между общей суммой

лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества. Поскольку

начисленные лизинговые платежи облагаются НДС (как реализация услуг по

аренде), то и задолженность по лизинговым платежам должна фигурировать на

счете 76 (субсчет «Задолженность по лизинговым платежам») вместе с НДС.

Следовательно, одновременно с вышеуказанными должна быть выполнена проводка

по дебету счета 91 и кредиту счета 76, субсчет «НДС, подлежащий уплате в

бюджет в будущем». По мере поступления лизинговых платежей дебиторская

задолженность по счету 76 уменьшается, а относящаяся к поступившим суммам

(пропорциональная им) сумма дохода по договору лизинга относится с дебета

счета 98 в кредит счета 90 «Продажи». Соответствующая сумма НДС подлежит

начислению к уплате в бюджет (дебет счета 76, субсчет «НДС, подлежащий

уплате в бюджет в будущем» - кредит счета 68).

Лизингополучатель, учитывающий лизинговое имущество на своем балансе,

приходует его в сумме лизинговых платежей на отдельный субсчет счета 01 (в

обычном порядке, через счет 08), отразив общую долгосрочную кредиторскую

задолженность по лизинговым платежам на счете 76 «Расчеты с разными

дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства». Начисление к

оплате причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету

счета 76, субсчет «Арендные обязательства», в корреспонденции с кредитом

счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». В течение срока

использования лизингового имущества лизингополучатель начисляет по счету 02

и относит на себестоимость или источники финансирования амортизацию по

лизинговому имуществу и уменьшает по мере уплаты лизинговых платежей свою

задолженность перед лизингодателем по субсчету «Задолженность по лизинговым

платежам» счета 76 (т.е. лизинговые платежи не относятся на себестоимость,

поскольку они сформировали стоимость основного средства на счете 01).

Возврат лизингодателю лизингового имущества, учитываемого на балансе

лизингополучателя, в соответствии с вышеуказанным Приказом Минфина должен

быть отражен следующим образом. Лизингодатель оприходует имущество по

дебету счета 03 в корреспонденции со счетом 76, субсчет «Задолженность по

лизинговым платежам» по остаточной стоимости (указываемой

лизингополучателем при досрочном возврате) или в условной оценке 1000

рублей (т.е. 1 рубль с учетом деноминации), если имущество было полностью

самортизировано лизингополучателем (что обязательно будет иметь место при

своевременном возврате, поскольку, как было указано выше, при выборе сроков

амортизации основных средств организация (в данном случае –

лизингополучатель) должна учитывать правовые ограничения относительно срока

использования объекта). Лизингополучатель отражает выбытие лизингового

имущества по счету 91, в дебет которого в случае досрочного возврата

относится остаточная стоимость лизингового имущества, а в кредит –

непогашенная часть полной суммы лизинговых платежей, оставшаяся на субсчете

«Арендные обязательства» счета 76 (при своевременном возврате обе суммы

будут равны нулю).

В соответствии со статьей 17.1 Закона «О лизинге» договором лизинга

может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность

лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения на

условиях, предусмотренных соглашением сторон.

Если лизинговое имущество в соответствии с договором числится на балансе

лизингополучателя, то его выбытие у лизингодателя и поступление у

лизингополучателя уже было отражено при передаче имущества в лизинг, и в

момент выкупа лизингодателю остается лишь списать его с забалансового счета

011, а лизингополучателю – перевести на основные субсчета счетов 01 и 02 с

субсчетов «Основные средства, полученные в лизинг» и «Амортизация по

основным средствам, полученным в лизинг».

Если же лизинговое имущество в соответствии с договором числится на

балансе лизингодателя, то для отражения операции выкупа становится

существенным тот факт, что выкупная стоимость имущества входит в состав

лизинговых платежей. До момента выкупа лизинговое имущество может быть

полностью не самортизировано[30], но существенная часть выкупной стоимости

может быть уже получена лизингодателем в предыдущих периодах (и, исходя из

общего вышеописанного порядка, отражена как доход). В результате

лизингодатель будет вынужден при наступлении условий выкупа отразить в

учете убыток от выбытия лизингового имущества, а это не соответствует ни

принципу соответствия доходов расходам, ни требованию осмотрительности

(признанные ранее доходы были завышены). Поэтому представляется корректным

выделять из суммы лизинговых платежей некоторую их часть, рассчитываемую

исходя из договорных условий о выкупе, которая признавалась бы доходами

будущих периодов, связанными с выкупом лизингового имущества, и включалась

бы в доход того отчетного периода, в котором осуществлен выкуп. Вообще

говоря, в соответствии с п.6 Приказа Минфина №15 «досрочно начисленные

платежи» должны относиться лизингодателем в кредит счета 46 старого плана

счетов, вместе с «обычными» лизинговыми платежами. Несмотря на то, что

трактовка понятия «досрочно начисленных» платежей может быть различной,

представляется необходимым отразить вышеописанный порядок признания

финансового результата от выкупа лизингового имущества как в учетной

политике, так и в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности

(см.ст.13.4 Закона «О бухгалтерском учете»). Что же касается порядка

оприходования выкупаемого лизингового имущества лизингополучателем, то

пункт 11 Приказа Минфина №15 требует произвести оприходование проводкой

дебет счета 01 кредит счета 02 в полной сумме лизинговых платежей (т.е.

остаточная стоимость выкупленного лизингового имущества в учете

лизингополучателя будет нулевой). «Досрочно начисленные платежи»

предлагается учитывать по дебету счета 31 (по новому плану счетов – 97

«Расходы будущих периодов») и кредиту счета 76 "Расчеты с разными

дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам",

предполагая их отнесение на затраты в течение первоначально установленного

договором срока лизинга.

Следует отметить, что в соответствии со ст.257.1 НК РФ «налоговая»

первоначальная стоимость лизингового имущества включает в себя только

расходы лизингодателя на его приобретение. Расходы на доведение лизингового

оборудования до работоспособного состояния, осуществляемые

лизингополучателем, формируют отдельный объект основных средств в целях

бухгалтерского учета, однако о порядке налогового учета таких расходов НК

умалчивает (представляется логичным производить учет таких расходов при

налогообложении также путем начисления амортизации, следуя принципу

аналогии законодательства). Указанный момент относится и к основным

средствам, являющимся объектом текущей аренды.

Статья 264.1.10 НК РФ предлагает арендные (лизинговые) платежи включать

в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией

(при учете основных средств на балансе лизингополучателя, - за вычетом сумм

начисленной по ним «налоговой» амортизации). Датой признания налогового

расхода по арендному (лизинговому) платежу в соответствии со статьей

272.7.2 НК РФ является дата расчетов или предъявления лизингополучателю

документов (под которыми, вероятно, следует понимать расчетные документы

лизингодателя)[31].

Условие договора лизинга об учете лизингового имущества на балансе

лизингополучателя само по себе не порождает возникновение облагаемого НДС

оборота по реализации этого имущества при передаче имущества в лизинг: это

условие никак не связано с переходом права собственности, поэтому

«налоговая» реализация объекта лизинга в данном случае безусловно

отсутствует (см. ст.39.1 НК РФ).

Относительно же условия договора лизинга о переходе права

собственности на объект лизинга к лизингополучателю по истечении срока

действия договора следует иметь в виду, что оно порождает неопределенность

в определении момента начисления лизингодателем НДС к уплате в бюджет, если

«налоговой» учетной политикой лизингодателя установлен порядок

«налогообложение по отгрузке»[32]. Дело в том, что в соответствии с

подпунктом 1 статьи 167.1 НК РФ датой реализации товара для

рассматриваемого варианта учетной политики является наиболее ранняя из даты

отгрузки (передачи) товара и даты оплаты товара. В соответствии со статьей

167.3 НК РФ: «В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется,

но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача

права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке».

Из такой формулировки приходится сделать вывод, что факт перехода права

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11