Аудит основных средств

текущем отчетном (налоговом) периоде, и, следовательно, ограничены 10-

процентным лимитом, рассчитанным исходя их полной стоимости амортизируемых

основных средств на конец данного отчетного (налогового) периода.

Поскольку расходом в соответствии со ст.252.1 НК РФ понимаются

затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с

законодательством РФ, то расходы на ремонт основных средств, вероятно,

следует считать осуществленными в периоде, когда оформлен документ,

подтверждающий факт выполнения ремонтных работ[19]. При длительном сложном

комплексном ремонте отдельные блоки затрат на ремонт, вероятно, могут

считаться осуществленными в одном отчетном (налоговом) периоде (при

оформлении соответствующих «частичных» актов), тогда как итоговый акт

приемки отремонтированного основного средства ОС-3 может быть утвержден

позднее. При этом следует иметь в виду, что указания Госкомстата РФ по

применению и заполнению форм первичной учетной документации (утвержденные

Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997г. №71а, в редакции от

06.04.2001г.), в отличие от «Методических рекомендаций по бухгалтерскому

учету основных средств» (утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.07.1998г.

№33н, в редакции от 28.03.2000г.), предполагают заполнение унифицированной

формы ОС-3 по результатам любого, а не только капитального ремонта.

§2.6. Амортизация основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы,

особенности статистической отчетности)

Стоимость основных средств, ввиду их длительного использования в

процессе производства и реализации товаров/работ/услуг, включается в

себестоимость этих товаров/работ/услуг не единовременно, а путем начисления

амортизации.

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего

после месяца ввода основного средства в эксплуатацию, и прекращается с

первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости

основного средства, или за месяцем его выбытия (списания с бухгалтерского

учета).

Амортизация начисляется независимо от результатов деятельности

организации в соответствующих периодах. Начисление амортизации

приостанавливается только на период перевода основного средства по решению

руководителя организации на более чем 3-месячную консервацию или на более

чем 12-месячное восстановление (ремонт, модернизацию, реконструкцию). При

этом следует иметь в виду, что порядок консервации основных средств

устанавливается и утверждается руководителем организации, при этом на

консервацию могут быть переведены, как правило, основные средства,

находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл

производства.

В сезонных производствах амортизация начисляется только в течение

периода работы организации в отчетном году, но в полной годовой сумме.

Не подлежат амортизации земельные участки и объекты

природопользования, потребительские свойства которых не изменяются с

течением времени, а также объекты жилого фонда, объекты внешнего

благоустройства и некоторые другие основные средства, указанные в ПБУ 6/01,

по которым на забалансовом счете лишь учитывается их износ (в сумме, равной

сумме расчетной амортизации).

Способ начисления амортизация, применяемый для группы однородных

объектов основных средств, не может изменяться в течение всего срока службы

этих объектов.

Суммы начисленной амортизации накапливается в бухгалтерском учете на

отдельном счете 02 «Амортизация основных средств». Независимо от отражения

основных средств в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости (без

отдельного выделения первоначальной (восстановительной) стоимости и суммы

начисленной амортизации), информация о сумме амортизации, начисленной по

каждой из основных групп основных средств на начало и на конец отчетного

периода, подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Начисление амортизации по основным средствам допускается производить

одним из четырех способов, для которых формулы расчета суммы амортизации D,

начисляемой ежемесячно в течение календарного года, выглядят следующим

образом[20]:

1) линейный способ: [pic],

2) способ уменьшаемого остатка: [pic],

3) способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования:

[pic],

4) способом списания стоимости пропорционально объему продукции/работ:

[pic]

Здесь:

S - первоначальная (или, в случае проведения переоценок,

восстановительная) стоимость основного средства,

Y – срок полезного использования основного средства (в годах),

[pic] – число лет до окончания срока полезного использования основного

средства,

[pic] – сумма амортизации по основному средству, числящаяся на начало

отчетного года,

К – коэффициент ускорения, установленный законодательством,

P – количество единиц продукции, которое, как планируется, будет

произведено данным основным средством в течение всего срока его полезного

использования,

[pic] – количество единиц продукции, фактически произведенное в данном

месяце.

Следует иметь в виду неурегулированность порядка применения способа

уменьшаемого остатка. С одной стороны, п.58 «Методических рекомендаций…»

предполагает использование в вышеприведенной формуле коэффициентов

ускорения, установленных Постановлением Правительства №967 от

19.08.1994г.[21] (К не более 2 для высокотехнологичных отраслей и

эффективных видов машин и оборудования) и Федеральным Законом «О лизинге»

164-ФЗ от 29.10.1998г. (К не более 3 для лизингового имущества). Однако в

соответствии с пунктом 7 указанного Постановления Правительства указанный

там коэффициент ускорения может применяться только для равномерного

(линейного) способа начисления амортизации (что не предусмотрено ПБУ 6/01 –

см. формулу линейного способа выше), а из статьи 31 Закона «О лизинге»

размер коэффициента ускорения вовсе исключен Федеральным Законом от

29.01.2002г. №10-ФЗ (а в соответствии со старой редакцией Закона

коэффициент мог быть использован также только при равномерном (линейном)

начислении амортизации).

ПБУ 6/01 не допускает учета при начислении амортизации так называемой

ликвидационной стоимости основного средства («residual value»), т.е.

стоимости, по которой организация планирует продать не полностью изношенный

объект основных средств по истечение некоторого времени (по МСФО 16

организация имеет возможность установить эту стоимость при постановке

основного средства на учет, и она не принимается в расчет при начислении

амортизации).

Как уже отмечалось выше, основные средства первоначальной стоимостью

не более 2000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и

т.п. разрешается не амортизировать, а списывать на затраты по производству

и реализации по мере их отпуска в эксплуатацию (при этом списание основных

средств с баланса требует организации последующего контроля за их

сохранностью без использования счетов бухгалтерского учета).

В отличие от четырех способов «бухгалтерской» амортизации статьей 259

НК РФ предусмотрено только два метода начисления амортизации в целях

налогообложения: линейный и нелинейный, причем нелинейный метод не может

применяться для зданий, сооружений и передаточных устройств с «налоговым»

сроком полезного использования более 20 лет. Выбранный для определенного

основного средства метод не может быть изменен в течение всего срока

начисления амортизации по данному основному средству.

Формула расчета «налоговой» амортизации по линейному методу почти

аналогична формуле «бухгалтерской» линейной амортизации: [pic] (где S –

«налоговая» первоначальная (восстановительная) стоимость основного

средства, а М – «налоговый» срок его полезного использования, выраженный в

месяцах).

Формула для нелинейного метода «налоговой» амортизации близка к

формуле «бухгалтерской» амортизации при способе уменьшаемого остатка с

фиксированным коэффициентом, равным двум: [pic]. Однако в числителе здесь –

остаточная «налоговая» стоимость основного средства на начало месяца, а не

года, так что сумма месячной «налоговой» амортизации при использовании

этого метода будет в каждом месяце разной (тогда как сумма месячной

«бухгалтерской» амортизации в соответствии с пунктом 19 ПБУ 6/01

определяется в течение всего отчетного года как 1/12 годовой суммы). Кроме

того, нелинейный метод «налоговой» амортизации может применяться только до

того месяца (включительно), когда остаточная стоимость основного средства

достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) его стоимости, а

начиная со следующего месяца недоамортизированная сумма включается в

«налоговые» расходы равномерно в течение оставшегося «налогового» срока

полезного использования.

По состоянию на 01.01.2002г. организации явно имело смысл произвести

расчет амортизации по основным средствам на ближайшую интересующую

перспективу и выбрать для каждого из основных средств тот метод, который

дает большую сумму налоговой амортизации в течение интересующего периода

(скажем, по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002г. и

имеющим остаточную стоимость менее 50% от первоначальной

(восстановительной) явно выгоднее применять линейный метод).

В целях налогообложения прибыли допускается начисление амортизации по

нормам ниже установленных главой 25 НК РФ (по решению руководителя

организации, которое должно быть закреплено в учетной политике для целей

налогообложения, только с начала налогового периода и в течение всего

налогового периода (календарного года)), причем при реализации основных

средств перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленных амортизационных

отчислений не производится.

Допускается и ускоренное начисление «налоговой» амортизации: для

основных средств, используемых в условиях агрессивной среды и (или)

повышенной сменности, может быть использован коэффициент ускорения не более

2, а для основных средств, являющихся предметом лизинга – коэффициент

ускорения не более 3. При этом применение коэффициентов ускорения не

допускается для основных средств с «налоговым» сроком полезного

использования до пяти лет включительно, если по ним применяется нелинейный

метод начисления амортизации.

Для основных средств, являющихся предметом договора лизинга,

заключенного до 01.01.2002г. допускается применение методов и норм

амортизации, существовавших на момент их получения (передачи) в лизинг.

Статьей 259 НК РФ предусмотрены случаи обязательного замедления

«налоговой» амортизации в два раза (независимо от применяемого метода

начисления амортизации) для легковых автомобилей и пассажирских

микроавтобусов первоначальной стоимостью, соответственно, более 300

тыс.руб. и 400 тыс.руб. (если такие основные средства получены (переданы) в

лизинг, то вышеупомянутый коэффициент ускорения не применяется).

Амортизация не начисляется организациями в месяце завершения их

ликвидации, либо реорганизации (кроме случая изменения организационно-

правовой формы).

В соответствии со ст.259.2 НК РФ «налоговая» амортизация начисляется

ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, и, таким

образом, после выбытия основного средства из состава амортизируемого

имущества, амортизация по нему начисляться не должна. Интересно, что в НК

отсутствует указание на то, что «налоговая» амортизация начисляется только

в пределах первоначальной (восстановительной) стоимости основного

средства[22], однако на это косвенно указывает формулировка ст.256.1 НК РФ

(стоимость амортизируемого имущества «погашается путем начисления

амортизации»).

Организация при составлении статистической отчетности по основным

средствам в соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 07.02.2001г.

№13 (в редакции от 27.12.2001г.) должна рассчитать еще и третий вариант

амортизации, точнее «аналитического износа» (не принимаемого во внимание ни

в целях бухгалтерского учета, ни в целях налогообложения), отражающего

среднее снижение потребительских характеристик основных средств по мере их

эксплуатации. Госкомстат объясняет необходимость особого расчета

«аналитического износа» основных средств в целях статистической отчетности

тем, что, с одной стороны, бухгалтерские правила начисления амортизации не

отслеживают падение потребительских характеристик основных средств

(особенно при применении ускоренной амортизации), а с другой стороны,

существующие в нормативных документах сроки службы не соответствуют срокам,

в течение которых эксплуатационный ресурс основных средств действительно

исчерпывается. При расчете «аналитического износа» за основу принимаются

нормы амортизационных отчислений, утвержденные Постановлением Совмина СССР

от 22.10.1990г. №1072, скорректированные на установленные Госкомстатом

коэффициенты, учитывающие нелинейное уменьшение действительных

потребительских характеристик основных средств с их «возрастом», а также

фактически уточняющие установленные Совмином СССР сроки службы основных

средств.

§2.7. Учет выбытия основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы)

Выбытие основных средств, т.е. списание его с бухгалтерского учета,

может происходить в случае передачи права собственности на основное

средство (продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в

уставный капитал[23]), ликвидации основного средства ввиду морального и

физического износа или в связи с чрезвычайными обстоятельствами (после

аварии, стихийного бедствия).

Доходы и расходы, возникающие в связи со списанием основного средства,

подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных

доходов и расходов. Выручка от реализации основного средства оценивается в

соответствии с условиями договора; расходы по выбытию – по сумме

фактических расходов по реализации, демонтажу, разборке, утилизации;

полученные в результате разборки основного средства материальные ценности –

по рыночной цене их возможной реализации[24].

Для отражения выбытия основных средств на счете 01 (и 03, если он

используется) открывается отдельный субсчет, в дебет которого списывается

первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства с

«основного» субсчета счета 01, а в кредит относится начисленная амортизация

в корреспонденции с дебетом счета 02.

Реализация основных средств не является объектом налогообложения

налогом на пользователей автодорог, поскольку согласно п. 2 ст. 5 Закона РФ

от 18.10.91 №1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» налогом на

пользователей автомобильных дорог облагаются выручка, полученная от

реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и

покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной,

снабженческо-сбытовой и торговой деятельности, а реализация основных

средств ни под одно из приведенных определений не подпадает (независимо от

того, что реализуемое основное средство в налоговых целях следует относить

к товарам в соответствии со ст.38.3 НК РФ).

В соответствии со ст.154.3 НК РФ при реализации основных средств,

подлежащих учету по стоимости с учетом уплаченного при их приобретении НДС,

налоговая база НДС определяется как разница между ценой реализации (с

учетом НДС и акцизов) и остаточной стоимостью основного средства (с учетом

переоценок). Данное требование может относиться либо к основным средствам,

учтенным на балансе вместе с НДС до 01.02.2002г. по ранее действовавшим

налоговым правилам, либо к основным средствам, которые при принятии их на

учет в 2002 году предполагалось использовать для специфических операций,

указанных в ст.146.2 НК РФ, не являющихся объектом обложения НДС, или для

операций, освобожденных от НДС в соответствии со ст.149 НК РФ (см.

комментарий в параграфе об оценке основных средств).

Операции по внесению основных средств в уставный капитал, передаче

правопреемнику при реорганизации и некоторые другие не являются реализацией

в целях обложения НДС в соответствии со ст.146.2 (39.3) НК РФ. При этом

следует иметь в виду указание МНС РФ, данное в п.3.3.3 «Методических

рекомендаций…», утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000г. (в ред. от

22.05.2001г.), о необходимости произвести частичную сторнировку налогового

вычета по НДС, выполненного при постановке основного средства на учет, в

части суммы, относящейся к недоамортизированной части передаваемого в

уставный капитал основного средства. Это указание нельзя признать четко

обоснованным, поскольку такая корректировка ранее произведенных налоговых

вычетов Налоговым Кодексом не предусмотрена. Если организация имеет

возможность доказать факт использования соответствующих основных средств

при осуществлении облагаемой НДС деятельности (с лишь последующей, заранее

не запланированной их передачей в счет вклада в уставный капитал), то она,

вероятно, сумеет доказать свою правоту в суде.

Относительно операций по внесению имущества в уставный капитал

существуют особенности и в плане исчисления налога на прибыль: в

соответствии со ст. 270.36 НК РФ убыток в виде разницы между оценкой

имущества, в которой оно вносится в уставный капитал, и балансовой оценкой

не учитывается при налогообложении прибыли. Принимающая же сторона,

разумеется, не включает стоимость полученного в уставный капитал имущества

в состав налогооблагаемых доходов в соответствии со ст.251.1.3 НК РФ.

Что же касается реализации основных средств («амортизируемого

имущества»), то в соответствии со ст.268 НК РФ убыток от реализации (т.е.

разница между выручкой от реализации и суммой «налоговой» остаточной

стоимости основных средств и осуществленных расходов по реализации)

подлежит учету при налогообложении прибыли равномерно в течение оставшегося

срока его полезного использования.

При безвозмездной передаче основных средств у передающей стороны в

плане расчета налога на прибыль не возникает ни «налоговых» доходов (в

соответствии со ст.39.1 НК РФ безвозмездная передача является «реализацией»

только в случаях, предусмотренных НК, а статья 249 НК РФ «Доходы от

реализации» упоминания о включении в доходы от реализации какой-либо оценки

безвозмездно переданного имущества не содержит), ни «налоговых» расходов

(статьей 270.16 НК РФ исключены из «налоговых» расходов стоимость

безвозмездно передаваемого имущества и расходы по такой передаче). При этом

у организации-получателя возникает необходимость учесть при налогообложении

прибыли доход от безвозмездного получения основных средств в рыночной

оценке (определяемой с учетом требований ст.40 НК РФ), которая, однако, не

может быть меньше остаточной стоимости основных средств у передающей

стороны. Поскольку информация о ценах должна быть обязательно подтверждена

документально, то отсюда следует обязательность указания передающей

стороной остаточной стоимости основных средств в документах на

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11