Статья: Особенности налогообложения в страховой организации

- по сроку, в течение которого расход относится на уменьшение доходов, - например, убытки от реализации амортизируемого имущества учитываются при налогообложении в течение срока, равного разности срока полезного использования и срока эксплуатации до момента реализации имущества;

- по условиям, при которых расход может учитываться; общее правило - расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Нормируемые расходы укажем в таблице 5.

Таблица 5

Вид расхода	Норматив
Платежи работодателя по договорам добровольного страхования жизни на срок не менее пяти лет и пенсионного страхования работников	12% расходов на оплату труда(РОТ)
Платежи работодателя по договорам добровольного личного страхования медицинских расходов	6% РОТ (с 01.01.2009)
Расходы работодателя на добровольное страхование на случай наступления смерти	15 тыс. руб. на человека в год
Представительские расходы	4% РОТ
Расходы на приобретение призов для массовых рекламных кампаний	1% выручки
Компенсация расходов на использование личного автомобиля в служебных целях	1200 или 1500 руб. в месяц
Расходы на возмещение затрат работников на погашение процентов по жилищному кредиту	Не более 3% РОТ

Законодатель установил также ограничения на величину процентов по долговым обязательствам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Под долговыми обязательствами понимают банковские, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета, иные заимствования независимо от формы их оформления. По долговым обязательствам уплачиваются проценты.

В соответствии со ст. 269 НК РФ сумма процентов принимается при налогообложении, если она существенно (+/- 20%) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по сопоставимым долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде (квартале или месяце). Сопоставимые обязательства - это обязательства, выданные в одинаковой валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичное обеспечение. При отсутствии сопоставимых долговых обязательств предельная величина процентов, принимаемых при налогообложении, равна 1,1 ставки рефинансирования ЦБ РФ или 15% по кредитам в инвалюте. В 2009 г. предельная величина учитываемых процентов составляет 1,5 ставки рефинансирования ЦБ РФ или 22% по кредитам в инвалюте.

Для обеспечения равномерного включения в налоговую базу расходов налогоплательщик может создавать различные резервы. Так, в расходы на оплату труда в соответствии с учетной политикой могут включаться резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ). В составе внереализационных расходов может формироваться резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ). Сомнительная задолженность - дебиторская задолженность по поставленным товарам (работам, услугам), которая не погашена в установленный договором срок и не обеспечена гарантиями (залог, поручительство, банковская гарантия). С 2002 г. резерв в добровольном порядке создают только те фирмы, которые используют метод начисления. Однако налогоплательщиками - страховыми организациями, определяющими доходы и расходы по методу начисления, по договорам страхования (сострахования, перестрахования), по которым созданы страховые резервы, резерв по сомнительным долгам по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.

Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость рассчитывается согласно гл. 21 НК РФ, в основу которой положен зачетный метод. Его суть можно представить в виде формулы:

НДС = Н1 - НВ + ВН,

где Н1 - налог, предъявленный продавцом покупателю.

Н1 = НБ x t / 100,

где НБ - налоговая база (при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в соответствии со ст. 40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров)), t - ставка налога;

НВ - налоговые вычеты. К вычету при соблюдении ряда условий принимается налог, предъявленный налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав или уплаченный им при их ввозе на таможенную территорию России ("входной" налог);

ВН - восстановленный налог, то есть налог, который ранее был принят к вычету, но последний при изменении условий деятельности стал неправомерным.

Если организация не начисляет налог на реализованную продукцию (получила освобождение, производит льготируемую продукцию, не является плательщиком налога и т.д.), то "входной" налог учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Страховые организации юридически являются плательщиками НДС. Если суммарная выручка от оказания услуг за три предшествующих месяца не превышает 2 млн руб., организация имеет право на освобождение от уплаты НДС.

Фактически большая часть страховых услуг не облагается НДС. Так, на основании пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ НДС не облагаются оказание страховыми организациями услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию, а также оказание негосударственными пенсионными фондами услуг по негосударственному пенсионному обеспечению (в связи с тем, что добавленная стоимость в перечисленных операциях не создается).

Операциями по страхованию, сострахованию и перестрахованию признаются операции, в результате которых страховая организация получает:

- страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая перечисленные перестрахователем перестраховщику;

- проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;

- страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;

- средства, полученные страховщиком в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в порядке страхового возмещения, выплаченного страхователю;

- средства, полученные страховщиком по соглашению о прямом возмещении убытков, заключенному в соответствии с законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, от страховщика, который застраховал гражданскую ответственность причинившего вред лица.

По операциям, не подлежащим налогообложению, страховые организации счета-фактуры не составляют.

Однако из общего правила есть исключения. В целях пресечения популярной в 1995 г. схемы уклонения от уплаты налогов законодатели обязали включать в налоговую базу по НДС страховые выплаты, полученные по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора. Налог уплачивается, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения (пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ).

При осуществлении иных хозяйственных операций (например, при оказании прочих услуг, сдаче имущества в аренду, реализации активов) страховые организации признаются плательщиками НДС.

Страховщики должны принимать во внимание требования о порядке бухгалтерского и налогового учета сумм налога, предъявленных поставщиками товаров, работ и услуг. Налог, предъявленный налогоплательщику ("входной" налог), страховая организация может учитывать одним из двух способов. По основному правилу гл. 21 НК РФ страховая организация может вести раздельный учет "входного" налога и часть налога принимать к вычету. Часть "входного" налога по товарам (работам, услугам), основным средствам, имущественным правам, используемым в операциях, не облагаемых НДС, следует учитывать в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Поскольку большая часть страховых услуг НДС не облагается, в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ страховые организации имеют право включать в затраты суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам). При этом всю сумму налога, полученную по подлежащим налогообложению операциям, необходимо уплатить в бюджет. Этот способ упрощает учет, однако в финансовом плане он менее выгоден.

Страховые организации вправе самостоятельно выбрать порядок учета НДС по приобретенным ценностям и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения.

Налогообложение страховых взносов и выплат как доходов физических лиц

В соответствии со ст. 208 НК РФ объектами обложения НДФЛ являются страховые выплаты при наступлении страхового случая, в том числе периодические страховые выплаты (ренты, аннуитеты), и выплаты, связанные с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика, а также выкупные суммы, полученные от российской организации или от иностранной организации. К доходам также относятся пенсии, полученные по законодательству России или иностранных государств, выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц. Правила налогообложения доходов, связанных со страховыми услугами, довольно сложны и изменчивы, они также зависят от вида договора.

Особенности определения налоговой базы по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения оговорены в ст. ст. 213 и 213.1 НК РФ. В указанных статьях названы условия, при которых страховые выплаты облагаются или же не облагаются НДФЛ. Перечислим выплаты, облагаемые и не облагаемые НДФЛ, в таблице 6. В таблице будут использованы следующие обозначения:

- СВ - сумма страховой выплаты;

- СВз - внесенные страховые взносы;

- SUMСВзi - сумма страховых взносов, уплаченных со дня заключения договора страхования до дня окончания каждого года действия договора;

- Ri - среднегодовая ставка рефинансирования ЦБ РФ;

- НБ - налоговая база по НДФЛ;

- СВз1 - сумма страховых взносов, уплаченных физическим лицом по договору добровольного пенсионного страхования за каждый календарный год, в который налогоплательщик имел право на получение социального вычета;

- Д - доход, полученный налогоплательщиком при расторжении договора;

- Рим - рыночная стоимость застрахованного имущества на дату заключения договора страхования (дату наступления страхового случая);

- Ррем - расходы на ремонт поврежденного застрахованного имущества по данным страховщика или независимого эксперта.

Таблица 6

Договор, по которому производится страховая выплата	Условия, при которых выплаты не облагаются НДФЛ	Условия, при которых выплаты облагаются НДФЛ
Договор обязательного страхования	Выплаты осуществляются в порядке, установленном законодательством	-
Договор добровольного страхования жизни (взносы уплачиваются налогоплательщиком)	Выплата связана с дожитием застрахованного лица до определенного возраста или срока	В случае досрочного расторжения договора <*> и возврата физическим лицам денежной (выкупной)суммы в соответствии с правилами страхования и условиями договора; НБ = Д - СВз
	Выплата не превышает сумму взносов, увеличенную на величину обычной доходности; СВ <= СВз + SUMСВзi x Ri	Если СВ > СВз + SUMСВзi xRi, то НБ = СВ - (СВз + SUMСВзi x Ri)
Договор добровольного личного страхования	Договор предусматривает выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью, возмещение медицинских расходов застрахованных лиц	Договор предусматривает оплату стоимости санаторно-курортных путевок
Договор добровольного пенсионного страхования, заключенный физическим лицом в свою пользу	Выплата получена при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством РФ	В случае досрочного расторжения договора <*> и возврата физическим лицам денежной (выкупной)суммы в соответствии с правилами страхования и условиями договора; НБ = Д - СВз + СВз1
Договор страхования	Действуют особые правила	НБ = СВз, если страховые взносы вносятся за физических лиц работодателями - организациями или индивидуальными предпринимателями
Договор добровольного имущественного страхования (включая страхование гражданской ответственности)	Действуют особые правила	В случае гибели или уничтожения застрахованного имущества НБ = СВ - (Рим + СВз). В случае повреждения застрахованного имущества НБ = СВ - (Ррем + СВз)

<*> За исключением случаев расторжения договора страхования по причинам, не зависящим от воли сторон.

Доходы, подлежащие налогообложению, облагаются по ставке 13%. Налог удерживается у источника выплаты.

Налогоплательщик должен подтвердить сумму произведенных расходов. Обоснованность расходов, необходимых для ремонта (восстановления) застрахованного имущества, если ремонт (восстановление) не производился, подтверждается документом (калькуляцией, заключением, актом), составленным страховщиком или независимым экспертом (оценщиком). Обоснованность расходов на ремонт (восстановление) застрахованного имущества подтверждается следующими документами:

- договором (копией договора) о выполнении соответствующих работ (об оказании услуг);

- документами, подтверждающими принятие выполненных работ (оказанных услуг);

- оформленными в установленном порядке платежными документами, подтверждающими факт оплаты работ (услуг).

ЕСН и иные обязательные платежи страховой организации

По другим налогам, предусмотренным налоговой системой РФ, у страховых организаций формирование налогооблагаемой базы и налогообложение не имеют существенных особенностей.

Плательщиками ЕСН признаются организации, производящие выплаты физическим лицам. Объектом налогообложения выступают выплаты, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, а также по авторским договорам.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они осуществляются (к примеру, полная или частичная оплата товаров, предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, уплата страховых взносов по договорам добровольного страхования).

В соответствии с пп. 7 и 7.1 п. 1 ст. 238 НК РФ не включаются в налоговую базу, в частности:

- страховые платежи (взносы) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством РФ;

- платежи (взносы) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

- платежи (взносы) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или причинения вреда здоровью застрахованного лица;

- взносы работодателя, уплаченные налогоплательщиком в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", в сумме не более 12 000 руб. в год на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы.

В таблице 7 охарактеризованы налоги, которые не рассматривались в данной статье.

Таблица 7

Налог	Объект обложения	Налоговая база	Ставка налога	Налоговый период	Сроки уплаты	Сроки представления декларации
Налог на имущество организаций	Движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств	Среднегодовая остаточная стоимость налогооблагаемого имущества	Не более 2,2%. Допускается установление дифференцированных ставок в зависимости от категории налогоплательщиков и (или) имущества - объекта налогообложения	Календарный год. Отчетные периоды - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года	Устанавливаются законами субъектов РФ	Не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом
Транспортный налог	Автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ	Транспортные средства, имеющие двигатели; мощность двигателя выражается в лошадиных силах	В пределах, предусмотренных НКРФ. Устанавливается законами субъектов РФ в зависимости от мощности двигателя, тяги реактивного двигателя	Календарный год. Отчетные периоды - первый, второй и третий кварталы	Устанавливаются законами субъектов РФ, но не ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом	Не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом
Земельный налог	Земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования	Кадастровая стоимость земельных участков	Не более 1,5%. Устанавливается актами представительных органов муниципальных образований	Календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года	Устанавливаются нормативными актами органов местного самоуправления, но не ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом	Не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом

Итак, был рассмотрен порядок расчета основных налогов с учетом особенностей страховой деятельности. В частности, дана классификация налогов и обязательных платежей, уплачиваемых страховыми организациями, охарактеризованы их элементы; выделены положения налогового законодательства, касающиеся налогообложения добавленной стоимости; классифицированы доходы и расходы страховщиков; показаны актуальные проблемы учета при налогообложении резервов.