Реферат: Учет доходов от долевого участия в других организациях

3. Некоторые спорные вопросы налогового учета доходов от долевого участия в других организациях

Увеличение стоимости долей в уставном капитале.

В хозяйственной практике нередки ситуации, когда общество с ограниченной ответственностью направляет нераспределенную (чистую) прибыль прошлых лет на увеличение своего уставного капитала. Соответственно увеличивается первоначальная стоимость долей участников — юридических лиц без изменения размеров их долей. В связи с этим возникает вопрос: признается ли доходом для целей исчисления налога на прибыль увеличение первоначальной стоимости доли участника в уставном капитале общества?

Отвечая на него, финансовое ведомство отметило следующее. В соответствии с п. 3 ст. 18 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ (ред. от 27.12.2009) «Об обществах с ограниченной ответственностью» при увеличении уставного капитала общества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей (без изменения их размеров) всех его участников. Таким образом, в рассматриваемом случае происходит увеличение номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, а не размещение среди участников организации дополнительных долей.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установленный ст. 251 НК РФ, не содержит такого вида, как доход участника организации в виде увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале за счет нераспределенной прибыли. Значит, в этом размере у налогоплательщика — участника общества возникает внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль.

Однако приведенный подход представляется небесспорным. По общему правилу, закрепленному в подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, которая носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

В подпункте 3 п. 1 ст. 251 НК РФ прямо предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).

По смыслу положений ст. 17—19 Закона об ООО уставный капитал общества может быть увеличен двумя способами: за счет имущества общества и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества либо вкладов третьих лиц. По своей правовой природе увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли является инвестиционной операцией, схожей с внесением участниками общества имущества или иных активов в уставный капитал.

Думается, налогооблагаемый доход у участника в части, превышающей первоначальный взнос, возникнет лишь при выходе из общества или в процессе распределения имущества при ликвидации общества. Такой вывод вытекает из толкования подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Подобной точки зрения придерживаются и налоговые инспекторы. Предметом их рассмотрения оказалась следующая ситуация. Общество с ограниченной ответственностью приняло решение о капитализации фонда переоценки основных средств (добавочного капитала) в уставный капитал пропорционально долям участников. Нужно ответить на вопрос: в какой момент появляется объект налогообложения по налогу на прибыль у юридического лица—участника общества в связи с увеличением его доли?

По мнению проверяющих, доходы участника общества, полученные сверх первоначального взноса при выходе из общества с ограниченной ответственностью, отражаются в составе внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Дивиденды по акциям, принадлежащим государству

Налоговые органы разъяснили вопрос о том, нужно ли удерживать налог на прибыль с доходов в виде дивидендов, выплачиваемых по акциям, принадлежащим государству в лице Росимущества.

Согласно ст. 247, 250 НК РФ доходы от долевого участия в других организациях, полученные российскими организациями, относятся к внереализационным доходам и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Если источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов является российская организация, то именно она признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений п. 2 ст. 275 НК РФ.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 5 июня 2008 г. № 432 «О Федеральном агентстве по управлению государственным имуществом» Росимущество исполняет в порядке и пределах, определенных федеральными законами, актами Президента РФ и Правительства РФ, полномочия собственника в отношении имущества федеральных государственных унитарных предприятий, федеральных государственных учреждений, акций (долей) акционерных (хозяйственных) обществ и иного имущества, в том числе составляющего государственную казну РФ.

На основании ст. 214 Гражданского кодекса РФ средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляют государственную казну РФ.

В соответствии с письмом Минфина России от 24 апреля 2006 г. № 03-03-04/2/119 дивиденды по акциям, находящимся в собственности РФ или субъектов РФ и являющимся имуществом государственной казны РФ или казны субъекта РФ, не являются доходами, подлежащими обложению налогом на прибыль организаций, в силу того, что указанные публично-правовые образования не являются плательщиками данного налога.

Таким образом, обязанности налогового агента по удержанию и уплате налога на прибыль с доходов в виде дивидендов по акциям, являющимся имуществом государственной казны РФ или казны субъекта РФ, Налоговым кодексом РФ не предусмотрены.

Приобретение акций за счет полученных дивидендов

Следует обратить внимание на следующую ситуацию. Юридическое лицо получило доход в виде дивидендов от ОАО, которое в качестве налогового агента удержало в момент их перечисления налог на прибыль по доходам, полученным в виде дивидендов, в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ по ставке 9%. После принятия решения о выплате дивидендов общество приняло решение об увеличении своего уставного капитала путем размещения среди акционеров дополнительных акций. Юридическое лицо приняло решение направить полученный доход в виде дивидендов на оплату акций, размещаемых путем закрытой подписки.

В подобной ситуации возникают такие вопросы: подлежит ли возврату юридическому лицу из бюджета сумма налога на прибыль и если да, то каков механизм возврата указанных денежных средств?

Минфин России предложил следующий вариант. Если после принятия решения о выплате дивидендов акционерное общество увеличивает уставный капитал путем размещения среди акционеров дополнительных акций, сумма начисленных налогоплательщику дивидендов, направленная на оплату дополнительных акций, не является доходом, учитываемым для целей налогообложения прибыли. В этом случае акционерное общество — налоговый агент по доходам в виде дивидендов при определении суммы налога, удерживаемой с указанных доходов, не учитывает суммы дивидендов, которые зачтены акционеру в счет оплаты дополнительных акций.

Следовательно, для применения льготы, предусмотренной п. 1 ст. 250 НК РФ, как полагает Минфин России, решение об увеличении уставного капитала путем размещения среди акционеров дополнительных акций должно быть принято до момента выплаты акционерам начисленных дивидендов и удержания с них суммы налога. Если после выплаты дивидендов налогоплательщик принял решение приобрести дополнительные акции этого акционерного общества, по мнению финансистов, основании для пересчета налоговых обязательств не имеется.

Приобретение акций за счет полученных дивидендов

Рассмотрим еще одну ситуацию. Юридическое лицо получило доход в виде дивидендов от ОАО, которое в качестве налогового агента удержало в момент их перечисления налог на прибыль по доходам, полученным в виде дивидендов, в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ по ставке 9%. После принятия решения о выплате дивидендов общество приняло решение об увеличении своего уставного капитала путем размещения среди акционеров дополнительных акций. Юридическое лицо приняло решение направить полученный доход в виде дивидендов на оплату акций, размещаемых путем закрытой подписки.

В подобной ситуации возникают такие вопросы: подлежит ли возврату юридическому лицу из бюджета сумма налога на прибыль и если да, то каков механизм возврата указанных денежных средств?

Минфин России предложил следующий вариант. Если после принятия решения о выплате дивидендов акционерное общество увеличивает уставный капитал путем размещения среди акционеров дополнительных акций, сумма начисленных налогоплательщику дивидендов, направленная на оплату дополнительных акций, не является доходом, учитываемым для целей налогообложения прибыли. В этом случае акционерное общество — налоговый агент по доходам в виде дивидендов при определении суммы налога, удерживаемой с указанных доходов, не учитывает суммы дивидендов, которые зачтены акционеру в счет оплаты дополнительных акций.

Следовательно, для применения льготы, предусмотренной п. 1 ст. 250 НК РФ, как полагает Минфин России, решение об увеличении уставного капитала путем размещения среди акционеров дополнительных акций должно быть принято до момента выплаты акционерам начисленных дивидендов и удержания с них суммы налога. Если после выплаты дивидендов налогоплательщик принял решение приобрести дополнительные акции этого акционерного общества, по мнению финансистов, основании для пересчета налоговых обязательств не имеется.

Учет дивидендов, полученных от иностранной организации

Лицо, источником дохода которого является иностранная организация, определяет сумму налога в отношении полученных дивидендов самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки, предусмотренной подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ. Налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через ее постоянное представительство в России, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с главой 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по местонахождению источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Как показывает практика, налогоплательщик должен включать в налоговую базу по налогу на прибыль доходы от долевого участия в иностранной организации в виде дивидендов в момент их фактического получения

Пример. В ходе проверки инспекция доначислила обществу налог на прибыль от доходов в виде долевого участия в иностранных организациях (дивидендов), указав, что общество неправомерно уменьшило сумму начисленных доходов на суммы налогов, удержанные за пределами РФ, в то время как на эту сумму оно должно было уменьшить только начисленную сумму налога. Также по результатам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении общества к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и начислении пеней. Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным этого решения и выиграло налоговый спор.

В ходе судебного разбирательства было установлено, что согласно протоколам собраний обществу были выплачены дивиденды, с которых за пределами России удержаны налог на доходы с капитала и солидарный сбор.

Пунктом 1 ст. 10 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996 г. об избегании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество предусмотрено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного договаривающегося государства, резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в том государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с его законодательством Согласно п. 1 ст. 23 этого же Соглашения применительно к резидентам РФ

Двойное налогообложение устраняется следующим образом: если резидент РФ получает доходы или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями Соглашения могут облагаться налогом в Германии, сумма уплаченного там налога на такие доходы или имущество будет вычтена из налога, взимаемого с такого лица в России. Однако вычет не может превышать сумму налога, начисленную с таких доходов или имущества в соответствии с законодательством и правилами РФ.

Из представленных сторонами расчетов суд установил, что расхождение между суммами налога на прибыль, подлежащими уплате, заключается в том, что общество определяет суммы дивидендов, включаемые в налогооблагаемую базу, на момент их фактического получения, а инспекция — на момент получения первого платежа.

Так как согласно подп. 2 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ для внереализационных доходов, доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций датой получения признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика, суд признал, что общество правомерно включило в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль доходы в виде дивидендов в момент их фактического получения.

Заключение

В соответствии с п. 2 ст. 275 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) выплата акционерным обществом дивидендов своим акционерам является на сегодняшний день самым приемлемым способом получения последними дохода, ввиду того что при выплате дивидендов своим акционерам акционерное общество вправе зачесть из начисленных им дивидендов суммы дивидендов, ранее полученные самим акционерным обществом, при условии что они ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом на прибыль дохода в виде дивидендов. Вышеуказанная операция направлена на уменьшение суммы налога на прибыль, причитающегося к исчислению, удержанию и уплате в бюджет с выплачиваемых акционерным обществом дивидендов своим акционерам

Налоговый кодекс, как отмечалось ранее, определяет дивиденды как любой доход акционера (участника) по принадлежащим ему акциям (долям), который получен от организации при распределении чистой прибыли пропорционально доле акционера (участника) в уставном капитале этой организации (ст. 43 НК РФ). К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Организация, выплачивающая дивиденды учредителям – российским юридическим лицам, является налоговым агентом по налогу на прибыль и должна удержать этот налог из суммы выплачиваемых дивидендов.

С 1 января 2008 г. доходы российских компаний, полученные в виде дивидендов от организаций, облагаются по ставке 0 или 9%

Для применения ставки 0% необходимо выполнение следующих условий:

– на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация должна непрерывно владеть в течение не менее 365 дней на праве собственности не менее чем 50% уставного капитала выплачивающей дивиденды организации либо депозитарными расписками, которые дают ей право на получение в качестве дивидендов суммы, соответствующей не менее чем 50% общей суммы выплачиваемых дивидендов;

– стоимость приобретения доли в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн. руб. (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Если условия, необходимые для применения налоговой ставки 0%, не выполняются, налогообложение дивидендов, выплачиваемых российским организациям, осуществляется по ставке 9%, при этом сумма налога, подлежащего удержанию из доходов российского юридического лица – получателя дивидендов, исчисляется с учетом положений и по формуле, установленным п. 2ст 275 НК РФ.

Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога на прибыль в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ.

При выплате дивидендов иностранной организации российская организация, являющаяся источником выплаты дивидендов, признается налоговым агентом и обязана удержать при их выплате налог на прибыль (ст. 275 НК РФ).

В заключении необходимо отметить особые случаи при выплате дивидендов:

1. Акционерное общество может выплачивать дивиденды не только по итогам года, но и по итогам квартала, полугодия, 9 месяцев (п. 1 ст. 42 Закона N 208-ФЗ). При этом нужно учитывать, что источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (п. 2 ст. 42 Закона N 208 ФЗ).

2. Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций является год. Поэтому если по итогам года организацией получен убыток, то ранее выплаченные дивиденды не будут являться таковыми, поскольку у организации отсутствует чистая прибыль, а дивиденды могут выплачиваться только из чистой прибыли (ст.43 НК РФ). Выплаченные промежуточные дивиденды в этом случае будут считаться безвозмездно полученным имуществом и соответственно облагаться налогами по ставкам, предусмотренным для налогообложения безвозмездно полученного имущества.

3. Организация может выплатить дивиденды своим учредителям непропорционально их долям в уставном капитале. Такая возможность предусмотрена для участников ООО. Однако для целей налогообложения дивидендами признаются только выплаты за счет чистой прибыли пропорционально доле участника в уставном капитале организации (ст. 43 НК РФ). Поэтому часть чистой прибыли организации, распределенная между его участниками не пропорционально их долям в уставном капитале, не может рассматриваться как дивиденды, и ее налогообложение должно осуществляться по другим ставкам (письмо Минфина России от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65).

4. Если организация объявила о выплате дивидендов, но по каким-либо причинам не выплатила дивиденды акционеру (участнику), по истечении срока исковой давности (три года) невыплаченные суммы дивидендов подлежат включению в состав внереализационных доходов организации (письмо Минфина России от 14.02.2006 N 03-03-04/1/110).

Библиографический список

1.  Федеральный закон №146-ФЗ от 31.07.1998 «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)», ред. от 28.09.2010.

2.  Федеральный закон №117-ФЗ от 05.08.2000 «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)», ред. от 03.11.2010.

3.  Бодрова Т.В. Налоговый учет и отчетность: Учебное пособие/Т.В. Бодрова. - М.: Дашков и К, 2010-480с.

4.  Захарян В.Р. Налоговый учет: Учебное пособие/В.Р. Захарян -М.:Гросмедиа,2006-367 с.

5.  Кожинов В.Я. Налоговый учет: Учебное пособие для бухгалтера/ В.Я. Кожинов - М.: Кно Рус,2005-656с.

6.  Куликова Л.И. Налоговый учет/Л.И Куликова М.:-Бухгалт.учет,2007-336 с.

7.  Нестеров Г.Г. Налоговый учет и налоговая отчетность: Учебное пособие/ Г.Г. Нестеров - М.: Дашков и К, 2008-324с.

8.  Трубников А.А. Налоговый учет доходов и расходов: Учебное пособие/ А.А. Трубников - М.: Гросмедиа,2006-367 с.

9.  Васенкова П.В. Налоговый учет при применении упрощенной системы налогообложения/ П.В. Васенкова.//Финансы.-2008.- №3-12.- С.33-35.

10.  Коновалов Д.В. Выплата акционерным обществом дивидендов российским организациям ценными бумагами сторонней организации/ Д.В. Коновалов.//Налоговый вестник.-2007.- №9.- С.114-118.

11.  Коновалов Д.В. Сложные вопросы налогообложения дивидендов.//Налоговый вестник.-2008.- №10.- С.17-21.

12.  Мясников О.А. Спорные вопросы налогового учета доходов от долевого участия в других организациях./О.А. Мясников.//Финансовые и бухгалтерские консультации.-2007.- №8.- С.29-32.

13.  Подпорин Ю.В. Учет доходов налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налоогообложения./Ю.В. Подпорин //Налоговый вестник.-2006.- №5.- С.42-54.

14.  Полежарова Л.В. Новое в налогообложении прибыли.//Налоговый вестник.-2007.- №10.- С.8-11.