Курсовая работа: Формы проведения налогового контроля: проблемы практического применения и пути их решения

Таблица 4

Регион	Доля проверенных в течение 2007 года компаний от общего их числа,%	Доля проверок, закончившихся доначислениями,%	Средняя сумма доначислений на одну результативную проверку, т. р.
Иркутская область и Усть-Ордынский Бурятский АО	3,08	93,91	1221,18
Кемеровская область	1,77	100	2640,69
Красноярский край	2,26	89,02	1491,09
Новосибирская область	0,66	98,3	3107,36
Омская область	1,99	95,57	2585,3
Республика Бурятия	3	99,79	803,3
Республика Саха (Якутия)	1,4	93,59	2438,18
Республика Хакасия	1,82	98,5	1962,97
Томская область	2,3	99,22	839,71
Ханты-Мансийский АО - Югра	2, 19	90,43	3107,25
Читинская область и Агинский Бурятский АО	3,83	98,47	1054,18

В НСО доля проверяемых предприятий не велика, это объясняется очень большим количеством зарегистрированных организаций и физической невозможностью налоговых органов сделать охват больше. Тем не менее в нашей области самая большая средняя сумма доначислений на одну проверку, ко сравнению с другими регионами СФО.

2.2 Проблемы при осуществлении камерального налогового контроля

Внесенные и действующие с 1 января 2007 г. изменения в НК РФ существенно расширили полномочия налоговых органов по истребованию документов. Сейчас истребовать документы о налогоплательщике можно как при проведении налоговой проверки, так и после ее завершения, при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Также налоговый орган имеет возможность истребовать информацию о конкретных сделках вне рамок проведения проверок, когда у него возникнет обоснованная необходимость получить информацию о той или иной сделке (п.2 ст.93.1 НК РФ). До внесения изменений, согласно ст.87 НК РФ, налоговые органы могли истребовать у других лиц документы и информацию о проверяемом налогоплательщике лишь в рамках выездных и камеральных проверок. Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@, изданным в соответствии с п.7 ст.93.1 НК РФ, утвержден Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов.

Статья 93.1 НК РФ и Порядок не содержат конкретного перечня истребуемых налоговыми органами документов у контрагента или иных лиц, располагающих этими документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), а также документов о сделках.

Кроме того, не определен вопрос и о конкретном перечне документов, представляемых самим налогоплательщиком. Приведем пример. Статья 88, равно как и ст.172 НК РФ, не предусматривает закрытого перечня документов, обосновывающих правомерность применения налоговых вычетов по НДС. Поэтому инспекция вправе истребовать при проведении камеральной проверки любые документы, в том числе первичные учетные документы. Такое право налоговых органов подтверждается арбитражной практикой.

Так, Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 23 мая 2006 г. N 14766/05 по делу N А71 - 122/05-А5, рассматривая спор об обоснованности применения налоговых вычетов по НДС, указал: "... при проведении камеральной проверки декларации по налогу на добавленную стоимость, в ходе которой проверяется правильность исчисления и уплаты налога, налоговый орган при необходимости вправе затребовать у налогоплательщика дополнительные документы, в том числе первичные документы, нужные для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов.

Таким положением дела остаются недовольны прежде всего налогоплательщики, которые изначально определенно не знают какой перечень документов им нужно представить в налоговой орган, а затем вынуждены выполнять требования по представлению документов и уплачивать штрафы при просрочке. И не обязательно налогоплательщик является не добросовестным, но, как известно, незнание не освобождает от ответственности.

В п.3 ст.88 НК РФ содержится правило о необходимости уведомления налогоплательщика при обнаружении инспектором ошибок или противоречий в представленных документах. Буквально указано следующее: "Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок".

В свете данной нормы некоторые авторы задаются вопросом: является ли данное сообщение правом налогового органа или его обязанностью? Указанный вопрос возник в связи с тем, что требование об устранении налогоплательщиками выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах поименовано в пп.8 п.1 ст.31 НК РФ как одно из прав, предоставленных инспекциям.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа анализируется следующий случай: налоговой инспекцией 27 июля 2000 г. по результатам камеральной проверки расчета по налогу на прибыль установлено неправильное исчисление платежей в бюджет. В результате доначисления сумма налога составила 23 732 руб. Решением руководителя налогового органа от 20 октября 2000 г. налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 4746 руб., ему доначислено 23 732 руб. налога и 898 руб. пеней.

Проверяя законность и обоснованность налогового органа, суд отметил, что положениями ст.88 НК РФ предусмотрены последствия выявления в ходе камеральной проверки ошибок в заполнении документов или противоречий в документах в виде обязанности налогового органа сообщить налогоплательщику о выявленных ошибках с требованием внести исправления в установленный срок. Поскольку указанная обязанность налоговым органом не исполнена, основания для взыскания соответствующих платежей отсутствуют.

В НК РФ отсутствует указание на то, каким образом должно оформляться окончание срока проведения камеральной проверки, и на правовые последствия, связанные с нарушением трехмесячного срока проверки.

Несмотря на появление с 1 января 2007 г. в п.5 ст.88 НК РФ указания на необходимость при выявлении нарушений составлять акт камеральной проверки, данная норма не содержит указания на документ, которым фактически должен фиксироваться срок окончания проверки (например, справку). Указанное представляется особенно важным в связи с тем, что в последнее время именно посредством камеральных проверок производится проверка добросовестности налогоплательщиков и, как следствие, правомерности заявленного ими вычета НДС или отнесения на затраты услуг контрагентов. Для проведения таких проверок налоговые органы делают запросы в правоохранительные органы, ДЕЗы, банки, иные инспекции, и получение ответов иногда занимает достаточно продолжительное время. Таким образом, в связи с большим объемом информации, которую необходимо собрать для выяснения вопроса о том, совершено ли в действительности налоговое нарушение, инспекции зачастую не успевают написать акты налоговых проверок в пределах отведенного на проверку срока.

В соответствии со ст.88 НК РФ срок камеральной проверки составляет три месяца с момента представления декларации и иных документов. В последнее время складывается однозначная судебная практика. Суды указывают, что срок проведения камеральной налоговой проверки не является пресекательным, поэтому его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по принудительному взысканию обязательных платежей. Такую позицию сформулировал ВАС РФ в п.9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71).

Приведем пример: ОАО "Камтекс-Химпром" обратилась в Арбитражный суд Пермской области к Межрайонной ИМНС России N 9 по Пермской области и Коми-Пермяцкому автономному округу с заявлением о признании недействительным решения о доначислении налога на добавленную стоимость, пеней и взыскании штрафа по ст.122 НК РФ. Основанием для вынесения оспариваемого решения послужили результаты камеральной проверки налоговой декларации по НДС за февраль 2002 г. В ходе данной проверки было выявлено, что по экспортированной в августе 2001 г. продукции ОАО "Камтекс-Химпром" не был представлен соответствующий пакет документов, и в нарушение п.9 ст.165 НК РФ налог на добавленную стоимость по ставке 20 процентов не уплачен.

При рассмотрении спора арбитражный суд первой инстанции пришел к выводу о неправомерности решения и требования налогового органа, поскольку они были вынесены за пределами срока проведения камеральной проверки. Отменяя решение и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд апелляционной инстанции указал на ошибочность вывода суда первой инстанции. Впоследствии данный вывод был подтвержден в кассационной инстанции. Суды апелляционной и кассационной инстанции также указали, что по смыслу ст.88 НК РФ срок проведения проверки не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер к его взысканию. При таких обстоятельствах, а также учитывая, что факт неуплаты налога в указанной выше сумме был подтвержден материалами дела, суд пришел к выводу, что решение о привлечении общества к налоговой ответственности вынесено правомерно.

Подобное толкование, с другой стороны, способствует созданию некоторого произвола со стороны налогового органа, фактически предоставляя ему неограниченное время для проведения камеральной проверки.

2.3 Проблемы при осуществлении выездных налоговых проверок

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика. Это позволяет налоговым органам проверить различные направления и аспекты деятельности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов.

Зачастую проведение выездной проверки является мощным дестабилизирующим фактором. И дело не в том, что в ходе проверки могут быть обнаружены нарушения, влекущие доначисление налоговых платежей, передачу материалов в правоохранительные органы. Дело в том, что появление сотрудников налоговых органов на территории организации, как правило, влечет нарушение повседневной деятельности, необходимость копирования документов, отвлечение сотрудников от их основных обязанностей. К тому же, как правило, в период нахождения проверяющих на предприятии бухгалтерия стремится внести возможные исправления в документацию, иногда наспех, что только накаляет атмосферу и создает потенциальную возможность для совершения ошибки, которая впоследствии может дорого обойтись компании.

По мнению ряда авторов, проведение налоговой проверки на территории налогоплательщика создает прекрасную почву для различного рода злоупотреблений и нарушений как со стороны налогоплательщика, так и со стороны сотрудников налоговых органов. Нередки случаи, когда прямой контакт, устанавливаемый между налогоплательщиком и проверяющим лицом, ведет к попыткам "договориться" в обмен на игнорирование действительных и мнимых нарушений. Опять же необходимость достижения плановых показателей по собираемости налогов ведет к тому, что должностные лица налоговых органов зачастую выходят за рамки служебных полномочий, проводя отдельные контрольные действия с нарушениями и тем самым нанося ущерб деятельности налогоплательщика

Одним из методов налогового контроля, применяющимся при проведении ВНП является допрос свидетелей. Показания свидетеля являются доказательством совершенного правонарушения и в качестве доказательства оцениваются судом в случае, если между налогоплательщиком и инспекцией возник спор о результатах проведенной проверки.

Нередко на практике возникает вопрос, могут ли использоваться в качестве самостоятельного доказательства сведения, полученные иными органами (например, правоохранительными) в рамках проведения следственных или оперативно-розыскных действий. Представляется, что ответить на этот вопрос можно только отрицательно. Объяснения третьих лиц следует считать допустимыми доказательствами по делам о налоговых правонарушениях только в тех случаях, когда они получены в результате мероприятий налогового контроля налоговыми органами с соблюдением процедуры, предусмотренной НК РФ (ст.90 НК РФ), но не в результате оперативно-розыскной деятельности.

При этом оперативно-розыскные мероприятия не являются мероприятиями налогового контроля (п.1 ст.82 НК РФ), и использование их результатов при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях законом не предусмотрено (ст.11 Закона от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности"). Результаты оперативно-розыскной деятельности выступают не доказательствами, а лишь сведениями об источниках фактов, а доказательствами становятся только после того, как будут надлежащим образом оформлены (п.4 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 4 февраля 1999 г. N 18-О). Надлежащим же оформлением в данном случае, как уже говорилось, может быть только протокол, составлены налоговыми органами. Поэтому, если в ходе оперативно-розыскных мероприятий получены какие - то сведения, которые могут стать доказательствами по делам о рассмотрении налоговых правонарушений, о них должно сообщаться налоговым органам для принятия ими соответствующих мер (п.3 ст.82 НК РФ).

Вместе с тем судебная практика этому противоречит. Иногда суды принимают такие сведения в качестве доказательств по делу. Так, в своем Постановлении от 10 января 2007 г. по делу N А43-8335/2005-34-333 ФАС Волго-Вятского округа указал следующее: "В спорной ситуации общество не согласно с принятием судом в качестве доказательств по делу (по поставщикам обществ с ограниченной ответственностью "А", "Б" и "С") объяснений, которые получены от граждан сотрудниками внутренних дел, не участвовавшими в выездной налоговой проверке.

Согласно п.4 ст.30, п.3 ст.82 Кодекса, ст.4 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и п. п.14, 15 Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом Министерства внутренних дел Российской Федерации N 76, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N АС-3-06/37 от 22.01.2004, при осуществлении своих функций налоговые органы взаимодействуют с органами исполнительной власти, в том числе и с органами МВД, посредством реализации полномочий, предусмотренных НК РФ и иными нормативными актами Российской Федерации.

В силу п.4 ст.11 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" и ст.6 Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" сотрудники органов внутренних дел могут получать от граждан и должностных лиц необходимые объяснения, сведения, справки, документы и копии с них, исследовать предметы и документы, обследовать помещения, здания, сооружения, участки местности, транспортные средства.

Следовательно, суд правомерно принял в качестве доказательств по делу объяснения, полученные сотрудниками Главного управления внутренних дел Самарской области".

В соответствии с пп.3 п.1 ст.31 НК РФ налоговые органы имеют право производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Изъятие документов у предприятий, учреждений, организаций и граждан производится на основании письменного мотивированного постановления должностного лица инспекции, которое производит проверку. Постановление о производстве изъятия оформляется на бланке установленной формы.

В этом вопросе возникает сразу две проблемы. Для налогоплательщика: какие именно основания полагать, что документы или предметы могут сокрыты, уничтожены, исправлены, могут возникнуть у проверяющего. Перечня таких ситуаций ни в каком НПА не указано, таким образом, представитель налогового органа сам решает, что считать опасностью сокрытия документов и не всегда его решение в должной степени обоснованно. Для должностного лица налогового органа: получив достаточные основания, что документы могут быть уничтожены, изменены, проверяющий должен написать постановление, это займет какое-то время, в течение которого, налогоплательщик может осуществить свои замыслы и уничтожить, исправить, скрыть документы.

Глава III Пути решения проблем, возникающих при осуществлении налогового контроля

Совершенствование налогового контроля является важнейшей задачей налоговых органов. В первую очередь, необходимо устранение существующих проблем, возникающих в ходе проведения налогового контроля.

В целом для этого необходимо выполнение трех основных условий:

Повышение налоговой культуры налогоплательщиков, их налоговой дисциплинированности;

Повышение квалификации работников налоговых органов, контроль за соблюдением ими норм, регламентирующих проведение налогового контроля;

Совершенствование налогового законодательства в сфере налогового контроля.

Последний пункт является наиболее важным и, в тоже время, наиболее просто осуществимым. Очень трудно заставить налогоплательщика добровольно отдавать часть заработанных денег. Необходимость налогового контроля совсем бы пропала, если бы каждый налогоплательщик был сознательным, законопослушным и своевременно и в полном объеме уплачивал бы установленные законом налоги и сборы. Однако, ситуация такова, что многие люди, при наличии какой-либо возможности скрыть свою налоговую базу - пользуются ее. Большая часть населения является юридически неграмотными и в какой-то мере эту проблему можно решить, повысив налоговую культуру населения путем ознакомления с нормами налогового законодательства, но не в непонятной непрофессионалу форме законов и постановлений, а в более упрощенной форме. Например, это можно осуществить путем внедрения как обязательного для всех специальностей и всех высших и среднеспециальных учебных заведений курса "Налоги и налогообложение". Целью такого курса необходимо сделать ознакомление студентов с налоговой системой страны не со стороны государства и налоговых органов, а со стороны налогоплательщиков.

Выявить злоупотребление должностными полномочиями работника налогового органа так же достаточно тяжело. Меры, по борьбе с коррупцией в нашей стране, ничтожны по сравнению с ее размахом. Необходим постоянный планомерный внутренний контроль за соблюдением законодательства. Все этапы проведения налогового контроля жестко регламентированы, но во множестве случаев эти правила нарушаются налоговыми органами, что ухудшает положение налогоплательщика. Справедливым в данном случае может стать отмена решений по проведенной проверке, при наличии у налогоплательщика доказательств нарушения налоговым органным любого из пунктов нормативно-правовых актов, регламентирующих проведение проверок.

Налоговый контроль это такая сфера налоговый правоотношений, где не допускаются неточности. Так как налогоплательщик и налоговый орган 2 "противостоящих" субъекта, налогоплательщик хочет заплатить как можно меньше, в то время как налоговый орган хочет начислить и взыскать как можно больше средств, то возникновение неточностей, пробелов в законодательстве каждый воспринимает в свою пользу. В связи с этим целесообразно законодательно установить:

список документов, которые налоговый орган может истребовать у налогоплательщика при проведении камеральной налоговой проверки;

документ, фиксирующий срок окончания камеральной налоговой проверки (например, справка, по аналогии с ВНП);

право на использование материалов оперативно-розыскной работы органов внутренних дел при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности без дополнительных формальностей, чтобы упростить и ускорить процедуру;

перечень ситуаций, когда должностное лицо может произвести выемку документов или предметов при проведении выездной проверки;

в случае возникновения такой ситуации, предоставить должностному лицу налогового органа произвести выемку без постановления, для большей уверенности в сохранности документов.

Предлагаемые меры помогут преодолеть лишь часть проблем, возникающих в ходе налогового контроля. Но в целом можно сделать вывод, что налоговый контроль будет наиболее эффективен при детальном изложении этапов, форм, методов и действий налогоплательщиков и налоговых органов в законодательстве и контроле за его соблюдением всеми субъектами.

Заключение

Целью налогового контроля является выявление и пресечение налоговых правонарушений и преступлений. Он является инструментом, позволяющим пополнить бюджет путем доначисления налогов и сборов. В этом заключается его необходимость и важность.

Каждая из существующих форм налогового контроля имеет свои функции и задачи. Все формы взаимосвязаны между собой. Результаты камеральной проверки становятся поводом для выездной, в ходе ВНП может возникнуть необходимость в осмотре или выемке и т.д. Поэтому важно, чтобы каждая форма проведения налогового контроля работала без сбоев и не вызывала проблем.

Законодатели достаточно четко определили нормы, регулирующие проведение налогового контроля, но, как говорится, нет предела совершенству. И изменениями в обществе, экономике, производстве возникают все новые проблемы, которые становятся камнем преткновения при взаимодействии налогоплательщиков и налоговых органов. Поэтому совершенствование налогового контроля в целом и каждой из его форм должно осуществляться постоянно.

Список используемой литературы

1.  Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая): По состоянию на 1 февраля 2009 года. - Новосибирск: Сиб. унив. изд-во, 2009. - 608 с.;

2.  Афанасьева Л.В. "Проблемы налогового контроля" // Налоговые споры: Теория и практика. - 2004. - №11. - С.14-17;.

3.  Баталова И.С., Караханян С.Г. Налоговый проверки: проблемы, анализ, решения.

4.  Горленко И.И. "Формы проведения налогового контроля" // Налоговый вестник - 2003. - N 3. - С.155-159.

5.  Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М.: Юриспруденция, 2000. С.118 - 119;

6.  Лобанов А.В. О содержании и формах налогового контроля // Финансы. - 2008. - N 3. - С.30-32.

7.  Налоговое право России: Учебник для вузов / Под ред. Ю.А. Крохиной. - М.: Норма, 2003. - 564 с;

8.  О проблемах налогового контроля // Информационный портал малого и среднего предпринимательства "Опора России" - http://www.opora.ru/

9.  Титов А.С. "Формы, методы, виды налогового контроля и их юридическое содержание" // Финансовое право. - 2005. - №6. - С.34-38.

[1] Горленко И.И. «Формы проведения налогового контроля» // Налоговый вестник - 2003. - N 3. – 156 с.

[2] Горленко И.И. «Формы проведения налогового контроля» // Налоговый вестник - 2003. - N 3. – 158 с.

[3] Лобанов А.В. О содержании и формах налогового контроля // Финансы. - 2008. - N 3. – 30 с.