Учет прибылей и убытков

273 НК РФ, согласно которой организации имеют право на определение даты

получения дохода по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре

квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих

организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за

каждый квартал. При этом дата получения дохода признается день поступления

средств на счета в банках и (или) в кассу, поступление иного имущества

(работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности

перед налогоплательщиком иным способом. Порядок признания расходов при

кассовом методе установлен ст. 273 НК РФ, согласно п. 3 которой расходами

налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ,

услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от

реализации имущественных прав[7].

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете в состав

внереализационных доходов входят также[8]:

o от долевого участия в других организациях;

o от сдачи имущества в аренду (когда это является предметом деятельности

организации);

o от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной

деятельности;

o в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского

счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим

долговым обязательствам;

o в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его

участии в простом товариществе и т.д.

В зависимости от характера расходов, условий их осуществления и

направлений деятельности налогоплательщика расходы текущего отчетного

периода подразделяется на две основные группы: расходы, связанные с

производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии со ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и

реализацией, включают в себя:

o расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой

товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или)

реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

o расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание

основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном

(актуальном) состоянии;

o расходы на освоение природных ресурсов;

o расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

o расходы на обязательное и добровольное страхование;

o прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются

на:

o материальные расходы;

o расходы на оплату труда;

o суммы начисленной амортизации;

o прочие расходы.

К материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на

приобретение сырья и (или) материалов, комплектующих изделий и (или)

полуфабрикатов; инструментов, инвентаря, приборов, спецодежды, не

являющихся амортизируемым имуществом; топлива, воды и энергии всех видов;

работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними

организациями.

Расходы на оплату труда включают любые начисления работникам в

денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки,

компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда,

премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы,

связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми

договорами и (или) коллективными договорами.

Амортизируемым имуществом в целях исчисления налога признаются

имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты

интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на

праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость

которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом

признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и

первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

К прочим расходам относятся в частности:

o суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ

о налогах и сборах порядке;

o расходы на сертификацию продукции и услуг;

o суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные

сторонними организациями работы (предоставленные услуги);

o расходы по набору работников, включая расходы на услуги

специализированных организаций по подбору персонала;

o расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая

отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и

гарантийное обслуживание;

o арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг)

имущество;

o расходы на содержание служебного транспорта и.т.д.

Датой осуществления материальных расходов признается:

o дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и

материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

o дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) -

для услуг (работ) производственного характера.

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы

начисленной амортизации.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно

исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Налогового

Кодекса расходов на оплату труда.

Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том

отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их

оплаты.

Кроме того, ст. 318 НК РФ расходы, связанные с производством и

реализацией, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

o материальные расходы (определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст.

254 НК РФ);

o расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства

товаров (выполнения работ, оказания услуг);

o суммы единого социального налога, начисленные на указанные суммы расходов

на оплату труда;

o суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при

производстве товаров, работ, услуг.

Косвенные расходы – это все иные суммы расходов, за исключением

внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ.

На прямые и косвенные расходы подразделяются в том случае, если

налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления. Согласно

ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию,

осуществленных в отчетном периоде, относится к расходам текущего отчетного

периода. Сумма прямых расходов, осуществляемых в отчетном периоде, также

относится к расходам текущего отчетного периода, за исключением сумм прямых

расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой

продукции и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции.

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете в состав

внереализационных расходов входят также следующие виды расходов:

o расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая

амортизацию по этому имуществу).

o расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том

числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам,

выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком;

o расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая

суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного

использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов

незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не

завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества),

охрану недр и другие аналогичные работы;

o расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных

мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание

законсервированных производственных мощностей и объектов;

o расходы по операциям с тарой;

o расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и

эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и

клиентами, в том числе систем "клиент - банк";

o потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных

ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией

последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций и т.д.

1.3. Сравнительная характеристика бухгалтерского и налогового учета

доходов и расходов

Сравнив бухгалтерский и налоговый учет, мы можем утверждать, что между

ними возникают некоторые различия как в составе доходов и расходов, так и в

условиях их признания.

Важным отличаем в структуре доходов и расходов в бухгалтерском и

налоговом учете является то, что в бухгалтерском учете выделяют доходы и

расходы от обычных видов деятельности, операционные, внереализационные и

чрезвычайные доходы и расходы, а в налоговом учете выделяют доходы от

реализации товаров, расходы, связанные с производством и реализацией и

внереализационные доходы. К примеру, доходы и расходы по предоставлению в

аренду имущества, доходы от участия в других организациях, расходы по

оплате услуг кредитных учреждений, проценты к получению или уплате и т.д.

в бухгалтерском учете относятся к операционным, а в налоговом – к

внереализационным. Также примечательно то, что прочие операционные доходы и

расходы от продажи прочего имущества относятся в налоговом учете к доходам

от реализации и расходам, связанным с производством и реализацией,

соответственно.

Интересным моментом является то, что перечень элементов затрат в

бухгалтерском учете по сравнению с налоговым учетом шире на одну позицию

«Отчисления на социальные нужды». В налоговом учете суммы ЕСН относятся к

прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Также в

нормативных документах по бухгалтерскому учету не описывается порядок учета

расходов на НИОКР и расходы на освоение природных ресурсов, а в ст. 253 НК

РФ эти расходы выделены как самостоятельное понятие. В Плане счетов

бухгалтерского учета понятие НИОКР упоминается несколько раз с точки зрения

доходов и расходов научно-исследовательских организаций. Учет расходов на

освоение природных ресурсов вообще не упоминается в Плане счетов.

Интересен момент, касающийся безвозмездно полученного имущества. В

налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг)

включается во внереализационные доходы в том периоде, когда доходы были

получены. В бухгалтерском же учете стоимость такого имущества при получении

относится на счет 98 «Доходы будущих периодов», а на счет 91 «Прочие доходы

и расходы» доход списывается в течение срока службы основного средства по

мере начисления амортизации (для другого имущества – по мере отпуска в

производство).

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете имеет место положение, по

которому во внереализационные доходы (расходы) включаются прибыли (убытки)

прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем периоде. Обычно в

бухгалтерском учете это положение используется для учета внесенных

исправлений по ошибкам, допущенным в предыдущих годах. Поскольку в

бухгалтерском учете нет возможности изменить регистры задним числом, такой

подход является единственным[9].

В налоговом учете при выявлении ошибок прошлых лет необходимо учесть

следующее. Если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам

прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период

совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные

доходы (расходы) отражаются в составе внереализационных доходов (расходов),

то есть корректируются налоговые обязательства того отчетного периода, в

котором выявлены ошибки. В том случае, если возможно определить период

совершения ошибки, перерасчет налоговых обязательств происходит в периоде

совершения ошибки.

Следует обратить внимание на отражение процентов по долговым

обязательствам в бухгалтерском и налоговом учете. Так проценты по кредитам

и займам, полученным для осуществления предварительной оплаты материально-

производственных запасов, в бухгалтерском учете до момента оприходования

запасов включаются в их стоимость, после оприходования – как операционные

расходы, а в целях налогообложения как внереализационные расходы в периоде

начисления. Аналогична ситуация, связанная с процентами по кредитам и

займам, непосредственно относящимся к приобретению и (или) строительству

инвестиционного актива: в целях бухгалтерского учета проценты относятся в

стоимость активов, а в целях налогообложения – во внереализационные расходы

в периоде начисления.

Следует обратить внимание на подход налоговых органов к признанию

такого вида внереализационных доходов, как штрафы, пени и иные санкции за

нарушение договорных обязательств. Например, договором установлены пени за

просрочку платежа. Должник не заплатил вовремя и не направил кредитору

каких-либо объяснений по данному факту. По мнению налоговых органов,

кредитор «автоматически» должен включать пени себе в доход. То есть

налоговики считают, что своим молчанием должник признает санкции даже при

отсутствии каких-либо требований со стороны кредитора. Такой подход нельзя

признать обоснованным с правовой точки зрения, санкции – это не тот случай,

когда молчание рассматривается как согласие.

Важно отметить, что существует ряд доходов, учитываемых в

бухгалтерском учете, не находят отражения в налоговом учете:

o доход в виде средств и иного имущества, которые получены в виде

безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным

законом «О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и

дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об

установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в

связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ»;

o проценты за несвоевременный возврат излишне уплаченных сумм налогов

(сборов);

o доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией -

акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего

собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо

разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен

первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций

акционера при распределении между акционерами акций при увеличении

уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия

акционера в этом акционерном обществе);

o доход в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед

бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в

соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.

Кроме того, ряд различий в формировании финансового результата в

бухгалтерском и налоговом учете проистекает из права налогоплательщика

определять доходы и расходы исходя из двух вариантов: по мере оплаты либо

по мере отгрузки продукции, товаров, работ и услуг. Учитывая, что в

бухгалтерском учете данные формируются с учетом допущения временной

определенности фактов хозяйственной деятельности (принципа начисления), при

применении для целей налогообложения первого варианта (по мере оплаты) у

организации возникают сложности с формированием налогооблагаемой базы,

особенно в части расходов, принимаемых к вычету.

Так к примеру, предприятие, использующее кассовый метод, в

бухгалтерском учете включает стоимость материалов в затраты, которые еще не

оплачены.

Еще одним примером может быть случай, когда проценты по выданным

займам начисляются ежемесячно, а должник погасил их единовременно. Тогда,

если организация применяет кассовый метод, в бухгалтерском учете не будет

отражен полностью этот вид дохода, а в налоговом учете он отразится в

полном объеме.

Также в качестве примера можно привести ситуацию, когда в результате

чрезвычайных обстоятельств утрачивается застрахованное имущество. Тогда

фирма, определяющая облагаемую прибыль кассовым методом, признает страховое

возмещение в тот день, когда на расчетный счет предприятия поступят деньги

от страховой компании[10]. Следовательно, до того момента, как организация

получит страховку, ее сумма уже будет отражена в бухгалтерском учете, а в

налоговом нет.

Ряд различий, возникающий в бухгалтерском и налоговом учете,

обусловлен отклонением от норм, лимитов и нормативов. Несмотря на то что

все фактические затраты, связанные с производством и продажей продукции,

товаров, работ и услуг, формируют их себестоимость, для целей

налогообложения ряд расходов принимаются в пределах установленных

государственных ограничений. К лимитируемым расходам в частности относятся:

o суточные;

o расходы на рекламу;

o представительские расходы;

o компенсации за использование личного транспорта;

o расходы на страхование;

o расходы по формированию резерва по сомнительным долгам;

o потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке

товарно-материальных ценностей и проч.

Разницы также могут возникать в связи с применением разных способов

расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения

налога на прибыль. Так согласно п. 56 ПБУ 6/01, амортизация объектов

основных средств производится одним из следующих способов:

o линейный способ;

o способ уменьшаемого остатка;

o способ списания стоимости по сумме числа лет срока полезного

использования;

o способ списания стоимости пропорционально объему продукции

(работ).

Согласно же ст. 259 НК РФ амортизация начисляется двумя методами:

o линейным методом;

o нелинейным методом.

В связи с этим сумма амортизации, которая начислена в бухгалтерском учете,

может превышать ту, что рассчитана по правилам налогового учета, и

наоборот, сумма амортизации, начисленная в налоговом учете, может быть

больше той, что рассчитана по правилам бухгалтерского учета.

Интересен момент, касающийся сумм НДС, которые остались на счете 19

«Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», и не могут

быть предъявлены к вычету, так как кредиторская задолженность не погашена.

При списании такой задолженности по истечении срока исковой давности или

«по другим основаниям» (п.18 ст.250 НК РФ) у налогоплательщика возникает не

только внереализационные доходы, но и внереализационные расходы в виде не

принятой к вычету суммы НДС.

2. Особенности учета прибылей и убытков организации

2.1. Отражение финансовых результатов в бухгалтерском учете

В плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной

деятельности организации для обобщения информации о доходах и расходах,

связанных с обычными видами деятельности организации, а также для

определения финансового результата по ним предназначен счет 90 «Продажи». К

Страницы: 1, 2, 3