Учет амортизации

S = 0,02 • 500 : 2 + 0,33 • 500 + + 0,33 • 0,02 • 500 : 2 = 171,65 ден.

ед.

Казалось бы, чем больше сумма начисленной амортизации, тем меньше

налоговые обязательства организации. Однако это далеко не так. Ограничение

на величину амортизации, ведущую к экономии налоговых платежей, налагается

режимом реализации продукции (работ, услуг) по цене не выше фактической

себестоимости.

При реализации продукции (работ, услуг) по цене не выше себестоимости

увеличивается по специальному расчету налогооблагаемая база по следующим

налогам:

на прибыль (п. 5 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 № 2110-1 ("О налоге па

прибыли предприятий и организаций");

на добавленную стоимость (п. 1 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О

налоге на добавленную стоимость");

на реализацию ГСМ и пользователей автомобильных дорог (п. 2 и п. 17

инструкции ГНС РФ № 30 от 15.05.95 "О порядке исчисления и уплаты налогов,

поступающих в дорожные фонды").

В этом случае налоговые обязательства организации пересчитываются

исходя из величины выручки от реализации продукции (работ, услуг),

определенной исходя из рыночных цен или максимальных цен реализации

аналогичной продукции, по которым в течение 30 предшествующих дней

осуществлялись продажи по ценам выше фактической себестоимости.

Режим реализации по ценам не выше фактической себестоимости не

применяется, если организация не смогла реализовать продукцию по ценам выше

себестоимости из-за снижения ее качества или потребительских свойств

(включая моральный износ), а в отношении налога на прибыль и НДС — также в

случаях, когда сложившиеся рыночные цены на эту или аналогичную продукцию

оказались ниже фактической себестоимости указанной продукции.

Если организация не является плательщиком налога на реализацию ГСМ,

тогда налоговые потери ТL , вызванные реализацией продукции (работ, услуг)

по ценам, не выше фактической себестоимости, можно рассчитать следующим

образом:

[pic] (4)

где [pic] —доначисленная сумма налога на прибыль; [pic] —

доначисленная сумма налога на добавленную стоимость; [pic] — доначисленная

сумма налога на пользователей автомобильных дорог.

Уменьшение налоговых потерь на величину [pic] связано с тем, что

доначисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог относится

на себестоимость продукции (работ, услуг) и уменьшает налогооблагаемую

прибыль (ст. 8 Закона РФ от 18.10.91 № 1759-1 "О дорожных фондах в

Российской Федерации").

Пусть величина затрат, относимых на себестоимость продукции (работ,

услуг) для целей налогообложения, кроме амортизационных отчислений,

остается постоянной. Обозначим [pic] максимальную величину амортизации, при

которой ни одна из партий товара не окажется реализованной по цене ниже

себестоимости, а через [pic]— величину амортизационных отчислений, при

которой налогооблагаемая прибыль равна нулю ([pic]). Если по какой-либо

причине величина амортизации [pic] превысит [pic] , то сумму налога на

прибыль, подлежащую доначислению из-за применения режима реализации

продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости — [pic]

можно рассчитать по формуле:

[pic], (5)

где [pic] — цены, применяемые для перерасчета выручки (рыночные или

максимальные цены реализации по ценам выше себестоимости за предшествующий

30-дневный период), [pic] — цены фактической реализации, [pic] — количество

реализованной продукции, [pic] — количество партий продукции, [pic] —

сумма, на которую будет увеличена выручка от реализации продукции (работ,

услуг) при пересчете по рыночным ценам или максимальным ценам реализации

для целей налогообложения, [pic]— множитель, принимающий значение 0, если

произошло снижение качества или потребительских свойств (включая моральный

износ) i-ой партии товара, или 1, если такого снижения качества или

потребительских свойств i-ой партии не произошло. Множитель [pic]

определяется следующим образом:

[pic], (6)

где[pic]— фактическая себестоимость единицы продукции для целей

налогообложения.

Если [pic] , то величина налоговых потерь по налогу на прибыль

(рассчитываемая по формуле (5) уменьшается на величину изменения

амортизационных отчислений, умноженных на ставку налога на прибыль, которая

является ни чем иным, как экономией по налогу на прибыль в связи с

увеличением сумм амортизационных отчислений, относимых на себестоимость

(см. формулу 1).

Если [pic], то прибыль для целей налогообложения обращается в нуль.

Поскольку ее нельзя уменьшить на величину, большую чем разность между [pic]

и [pic] , экономия по налогу па прибыль будет меньше, чем величина

прироста амортизационных отчислений, умноженная на ставку налога на

прибыль.

Потери по налогу на добавленную стоимость [pic] составят:

[pic], (7)

где [pic]— ставка налога на добавленную стоимость.

В случае реализации продукции по ценам ниже себестоимости (стоимости

приобретения) отрицательная разница между суммами налога, уплаченными

поставщикам, и исчисленными по реализации товаров, относится на прибыль,

остающуюся в распоряжении предприятий после уплаты налога на прибыль, и

зачету в счет предстоящих платежей или возмещению из бюджета не подлежит

(п. 1 ст. 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость").

Потери по налогу на пользователей автомобильных дорог —[pic] можно

рассчитать по следующей формуле:

[pic] (8)

где [pic]— ставка налога на пользователей автомобильных дорог.

Пример 2.

Предположим, что организация реализовала три партии продукции по

ценам:

[pic]= 10 ден. ед., [pic]= 12 ден. ед., [pic]= 11 ден. ед., количество

товара в партиях соответственно: [pic]= 1000 шт., [pic]= 200 шт., [pic]=

900 шт. Максимальная величина амортизации, при которой фактическая

себестоимость была меньше рыночных цен А* = 1000 ден. ед. Вследствие

увеличения амортизационных отчислений до 1500 ден. ед., был применен режим

реализации по ценам не выше фактической себестоимости, в результате чего

выручка по всем трем партиям была пересчитана по рыночной цене [pic]= 13

ден. ед., которая превышает фактическую себестоимость единицы продукции.

Подставив значения в формулу (5), получим доначисленную сумму налога на

прибыль:

[pic]= 0,33 [(13 - 10) 1000 + (13 - 12) 200 + + (13 - 11) 900 - 500] =

1485 ден. ед.

Предложим, что [pic]= 0,2; [pic]= 0,025. Подставив данные в формулы

(7) и (8), получим доначисленные суммы НДС и налога на пользователей

автодорог:

[pic]= 0,2 [(13 - 10) 1000 + (13 - 12) 200 + + (13 - 11) 900] = 1000

ден. ед.

[pic]= 0,025 [(13 - 10) 1000 + (13 - 12) 200 + + (13 - 11) 900] = 125

ден. ед.

Общая величина налоговых потерь составит:

TL= 1485 + 1000 + 125 - 0,33 • 125 = = 2568,75 ден. ед.

Оптимизация налоговых последствий при выборе метода начисления

амортизации сводится к определению величины амортизации, при которой

достигается минимизация налоговых обязательств организации.

Результат влияния изменения величины амортизационных отчислений на

налоговые обязательства организации — [pic] можно рассчитать следующим

образом:

[pic] (9)

где ТL - налоговые потери, вызванные реализацией продукции (работ,

услуг) по ценам, не выше фактической себестоимости, [pic] — суммарная

налоговая экономия, [pic]— экономия по налогу на прибыль.

Уменьшение разности между суммарными налоговыми экономиями и

налоговыми потерями на величину [pic]связано с тем, что она уже учтена при

определении налоговых потерь по налогу на прибыль (см. формулы 1 и 5).

В рассмотренном примере с учетом налоговых экономии, которые имеют

место при увеличении величины амортизационных отчислений, результат влияния

амортизационных отчислений на величину налоговых обязательств можно

рассчитать:

R = 171,65 - 2568,75 - 0,33 • 500 = -2562,1 ден. ед.

Таким образом, в результате увеличения амортизационных отчислений на

500 ден. ед. организация получила налоговые потери в сумме 2562,1 ден. ед.

Вопрос о налоге на имущество.

Как известно, для исчисления среднегодовой стоимости имущества

принимают остаточную стоимость основных средств.

По нашему мнению, остаточная стоимость (в том числе и для исчисления

налога на имущество) определяется так: из первоначальной стоимости объекта

основных средств вычитается сумма накопленной амортизации, начисленной

одним из выбранных в соответствии с ПБУ 6/97 способов.

Однако налоговые инспекции на местах могут придерживаться иной

позиции.

Так, например, ГНИ по г. Москве выпустила письмо «О налоге на

имущество» (от 1 апреля 1999 г. № 11-13/9462) для применения столичными

территориальными инспекциями. Согласно этому письму, при исчислении

среднегодовой стоимости имущества для целей обложения налогом на имущество

необходимо пересчитывать остаточную стоимость всех основных средств,

рассчитывая амортизацию по Единым нормам.

В обоснование этого авторы письма ссылаются на подпункт «х» пункта 2

Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ,

услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке

формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении

прибыли (утверждено постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. №

552).

Однако, по нашему мнению, эта позиция налоговых органов в корне

неверна, поскольку указанное постановление № 552 было выпущено

Правительством РФ исключительно во исполнение Закона РФ «О налоге на

прибыль предприятий и организаций». В отношении других налогов оно не

действует. Кроме того, в соответствии с Законом РФ от 13 декабря 1991 г. №

2030-1 «О налоге на имущество предприятий» налогом на имущество облагаются

основные средства по остаточной стоимости.

Поскольку в Законе не конкретизируется понятие «остаточная стоимость»,

предполагается, что остаточная стоимость берется из данных бухгалтерского

учета.

Предприятиям, не согласным с подобными директивами некоторых налоговых

инспекций, придется отстаивать свою правоту в суде.

Учитывая все вышеизложенное, бухгалтер предприятия может оценить все

«за» и «против» и выбрать наиболее приемлемый способ начисления

амортизации.

Влияние переоценки на величину налоговых обязательств.

Чистую балансовую стоимость актива "не следует понимать как рыночную

стоимость" (Р. Энтони, Дж. Рис. Учет: ситуации и примеры.— М.: Финансы и

статистика, 1993. С. 133). Рыночная цена актива определяется в момент

приобретения или продажи, а в периоды между ними изменения в рыночной

стоимости не находят отражения ни в бухгалтерских регистрах, ни в

отчетности. Однако иногда необходимо отразить в бухгалтерском учете

обстоятельства, связанные с изменением рыночной стоимости, обусловленные

уменьшением или увеличением продуктивности (возможностей использования)

объектов основных средств (например, для получения кредита под залог

имущества), что возможно путем проведения переоценки.

В ходе переоценки объектов основных средств экспертным путем их

первоначальная стоимость и суммы начисленной амортизации могут быть как

увеличены, так и уменьшены. В случае, если по результатам переоценки основ-

' ных фондов организации, осуществленной путем индексации балансовой

стоимости отдельных объектов с применением индексов, ухудшаются финансово-

экономические показатели организации и искажается структура ее

бухгалтерского баланса, также предоставляется право отказаться от

переоценки и сохранить балансовую стоимость основных средств (п. 1

постановления Правительства РФ от 31.12.97 № 1672 "О мерах по

совершенствованию порядка и методов определения амортизационных

отчислений").

Поэтому встает вопрос, как определить интервал для допустимых значений

величины первоначальной стоимости основного средства после переоценки, при

которых не возникают дополнительные налоговые потери. Решение об

определении верхнего предела величины первоначальной стоимости следует

принимать из расчета, что годовая сумма амортизации не должна увеличивать

себестоимость до величины, превышающей ожидаемую выручку от реализации

продукции (работ, услуг), чтобы избежать применения режима реализации по

ценам не выше фактической себестоимости.

В случае реализации по ценам не выше фактической себестоимости

величина доначисляемых налогов скачкообразно увеличивается, следовательно

стремление к завышению амортизационных отчислений для получения налоговых

экономии должно быть ограничено прогнозной величиной амортизации, при

которой с достаточной степенью уверенности можно гарантировать реализацию

продукции (работ, услуг) по ценам, превышающим фактическую себестоимость.

Расчет такого ограничения на величину амортизационных отчислений

должен основываться на анализе вариаций таких показателей, как выручка от

реализации продукции (работ, услуг) и величина затрат, включаемых в

себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения. Кроме

этого, нужно учитывать возможности организации влиять на цены реализуемой

продукции, приобретаемого сырья, материалов, комплектующих. На основе такой

информации можно построить доверительные интервалы для величины

амортизации, в которых с большой степенью вероятности можно гарантировать

отсутствие фактов реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше

фактической себестоимости.

Пример 3.

Организация решила переоценить объект основных средств, стоимостью

1000 ден. ед. Предположим, что затраты, включаемые в себестоимость

продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, кроме амортизационных

отчислений, остаются постоянными. В этом случае предельно допустимая

величина амортизационных отчислений в год составляет 500 ден. ед., в

текущем периоде фактическая сумма амортизационных отчислений, подлежащая

отнесению на себестоимость для целей налогообложения, составила 300 ден.

ед. Организация может увеличить амортизационные отчисления не более, чем на

200 ден. ед. (500 — — 300 = 200 ден. ед.). Если установленный

законодательством коэффициент амортизации для указанного основного средства

k = 0,1, то максимально допустимая величина прироста стоимости основного

средства в результате переоценки [pic] составит:

[pic] ден.ед.

(10)

Таким образом, целесообразно, чтобы увеличение стоимости основного

средства в ходе переоценки не превысило 2000 ден. ед. (стоимость объекта не

более 3000 ден. ед.). В противном случае возможно применение режима

реализации по ценам не выше фактической себестоимости.

Формально задачу оптимизации величины амортизационных отчислений можно

сформулировать как максимизацию положительных результатов влияния изменения

величины амортизационных отчислений на налоговые обязательства организации.

Для ее решения необходимы прогнозные данные о рыночных ценах, затратах на

производство и реализацию единицы продукции, а также о величине выпуска

продукции в натуральном выражении.

Очевидно, что рыночный прогноз (особенно долгосрочных) о величинах

указанных показателей — нелегкая задача. При моделировании прогнозных

величин выручки от реализации продукции (работ, услуг) и затрат, относимых

на себестоимость для целей налогообложения, должны быть учтены такие

параметры, как сезонность продаж, особенности ценообразования на рынке и

другие. Кроме этого, необходимо сделать предположение о будущей величине

ставок налогов на прибыль, на пользователей автомобильных дорог, на

имущество и НДС.

Однако как бы тщательно не были рассчитаны прогнозные данные,

существует вероятность отклонения фактических показателей от прогнозных.

Она также должна быть принята во внимание при принятии решения о выборе

величины амортизационных отчислений.

Заключение.

Положение дало организациям новые возможности при выборе вариантов

амортизационной политики, применяемой для целей бухгалтерского учета,

сделало возможным соблюдение принципа соотнесения доходов и расходов по их

извлечению, что позволило составлять отчетность, наиболее точно отражающую

имущественное состояние хозяйствующего субъекта. Применение нескольких

вариантов начисления амортизации приведет к тому, что организации будут

более корректно исчислять амортизацию по группам объектов основных средств.

Способы начисления амортизации, изложенные в Положении, наиболее

распространены в развитых странах, понятны и привычны для иностранных

инвесторов.

Однако многие российские организации не спешат их применять. Это

связано, прежде всего, с тем, что Положение содержит только общие принципы

учета основных средств, порядок применения которых требует дополнительных

разъяснений. Кроме того, исчисление амортизации воспринимается многими

бухгалтерами исключительно как составляющая часть процесса определения

налоговых обязательств, вследствие чего и для целей бухгалтерского учета

применяются нормы, установленные постановлением Совета Министров СССР от

22.10.90 № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное

восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Представляется, что в дальнейшем организации будут шире использовать

возможности, предоставленные Положением, в процессе выбора амортизационной

политики.

Список литературы.

Балдина С. В. “Актуальные вопросы учета основных средств” - Главбух, № 11,

июнь, 1999. с. 10-17

Бухгалтерский учет (нормативные документы и коментарии специалистов) - №3 -

1998 - с. 3-6.

Волович М. А. “Основные средства: признание, оценка и раскрытие в

финансовой отчетности” // Бухгалтерский учет - №5 - 1999.

Денисов Н. Л. “Новое в расчете амортизации основных средств” -

Бухгалтерский учет - №6 - 1998. - с. 8-10.

Ковалев В.В. “Методы расчета ускоренной амортизации” //Бухгалтерский учет -

№11 - 1998 - с. 31-36.

Пизенгольц М. З. “Учет амортизации в сельском хозяйстве” - Бухгалтерский

учет - №4 - 1998 - 24-28.

Резников В. В. “Способы начисления амортизации основных средств” //

Главбух, № 20, октябрь, 1999. с. 10-19.

Русакова Е. А. “О начислении амортизации” // Бухгалтерский учет - №12 -

1998 - с.106-107.

Семенова М. В. “Учетные и налоговые последствия амортизационной политики” -

№8 - 1998 - с.35

Страницы: 1, 2, 3