Развитие бухгалтерского учета по отчетности

незначительной части ошибок в Главной книге. При этом нет и не может

быть методологии, позволяющей выявлять адреса этих ошибок; бухгалтер в

этом случае может полагаться лишь на опыт, интуицию и удачу.

Возможности пробного баланса, таким образом, совершенно

недостаточны для того, чтобы обеспечить достоверность учетных данных.

Поэтому основными методами контроля как прежде, так и сейчас, являются

пунктировка, инвентаризация имущества и инвентаризация расчетов

(встречные проверки).

Методы инвентаризации имущества и расчетов, и даже пунктировка,

значительно эффективней на практике, чем пробный баланс. Однако они

традиционно воспринимаются как рутинные и лишенные той ауры, которые в

силу ряда исторических причин и заблуждений сложилась в литературный

период вокруг последнего. Так, вплоть до конца 19 века в работах самых

известных бухгалтеров встречались утверждения о том, что благодаря

пробному баланса возможно выявление всех ошибок учетных данных, причем

именно это считалось главным преимуществом двойной бухгалтерии над ее

конкурентом бухгалтерией простой.

Совместный учет и качество бухгалтерской отчетности

В процессе исчисления финансового результата домашние расходы

венецианских купцов складывались на счете прибылей и убытков с

коммерческими расходами предприятия. Суммировались и материальные

активы при исчислении капитала. Размеры средневековых предприятий были

невелики и вполне сопоставимы с размерами домашних хозяйств их

владельцев. Нетрудно догадаться, что вследствие совместного учета

отчетность искажалась настолько, что вряд ли представляла какую-либо

ценность.

Наиболее просто совместный учет можно объяснить ошибкой,

обусловленной начальным этапом развития бухгалтерии. Но это

противоречит мнению о почти современном уровне средневекового

счетоводства. Кроме того, увидеть и устранить эту ошибку нетрудно, для

этого не нужны новые, сложные методы. Достаточно просто исключить

домашние имущество и расходы из числа объектов, подлежащих учету. При

том уровне учета, которого достигли венецианские счетоводы, они обязаны

были найти такое простое решение.

К середине ХХ века работы в архивах итальянских городов (изучение

подлинных учетных книг) значительно расширили круг знаний о практике

учета долитературного периода. «В настоящее время, - писал Р. де Рувер

в 1956 г., - мы знаем гораздо больше о счетоводстве до времен Пачиоло,

чем еще несколько десятилетий назад».

Изучение подлинных учетных книг привело к выявлению еще одного

труднообъяснимого обстоятельства: венецианские компании закрывали счета

и составляли балансы настолько редко и нерегулярно, что возникли

сомнения, пользовались ли они отчетностью на практике.

Р. де Рувер, изучивший сотни средневековых учетных книг, указывает,

что наиболее часто балансы составлялись в компании венецианского купца

Барбариго: «Нерегулярное составление балансов было, конечно, серьезным

недостатком венецианской практики. С этой точки зрения наименее

беззаботным среди купцов, чьи счета дошли до нас, был Андреа Барбариго,

составлявший балансы в 1431, 1435 и 1440 гг. Но затем он вел счета и

оставлял их несбалансированными вплоть до своей смерти в 1449 г.

Сын Барбариго проработал 20 лет, не составив даже и одного

баланса».

Таким образом, балансы венецианских компаний составлялись с

перерывами в десятки лет, в то время как компании, действительно

пользующиеся отчетностью, делают это регулярно, как правило, ежегодно.

Эта особенность венецианской учетной практики, которую называют

отсутствием понятия (концепции) отчетного периода, безусловно,

нуждается в объяснении, причем ответ нужно искать в особенностях

венецианской бухгалтерии: флорентийские компании того же времени

составляли отчетность регулярно. Однако такого объяснения не предложено

до сих пор. Р. де Рувер, например, ограничивается фразой: «Нерегулярное

составление балансов было, конечно, серьезным недостатком венецианской

практики», - но не говорит о том, что же мешало венецианским счетоводам

составлять балансы регулярно.

Исследования показали также, что венецианская бухгалтерия была не

лучшей в средневековой Италии и значительно уступала учету

флорентийских компаний.

Флорентийское счетоводство оказалось не просто выше уровнем, ему не

свойственны были и венецианские учетные аномалии. Флорентийские

компании четко отделяли при учете коммерческое имущество от домашнего,

регулярно составляли отчетность, подтвержденную инвентарями,

использовали современные методы оценки активов. Это дает все основания

говорить об идентичности флорентийской и современной бухгалтерии и,

одновременно, об отставании от них венецианской.

Таким образом, имеется достаточно оснований для прямой и

аргументированной критики тезиса об идентичности; вместе с тем,

историкам необходимо искать объяснения венецианским учетным аномалиям.

Можно и нужно пытаться решить об эти задачи одновременно. Однако до

сих пор таких попыток не последовало: историки сохраняют позицию

молчаливого непризнания, учетные аномалии только констатируются.

Более того, американские теоретики Э. Хендриксен и М. ван Бредда

уже в наши дни предприняли попытку подтвердить тезис об идентичности,

найти в его рамках объяснения венецианских аномалий. Аргументацию этих

известных бухгалтеров можно рассмотреть более подробно.

Особое внимание американских ученых привлекает описание в Трактате

процедура составления пробного (проверочного) баланса. Полностью

процитировав описание этой процедуры, они заявляют: «Нельзя не

согласиться с мнением историка учета А. К. Литтлтона, что, прочитав эти

слова, поражаешься тому, как мало с тех пор было сделано для

бухгалтерского учета, хотя перемены, несомненно, имели место. Если мы

попытаемся сравнить бухгалтерский учет Луки Пачоли и современный, то

обнаружим, что:

1. До XVI века главной целью бухгалтерского учета было обеспечение

информацией единоличного собственника, поэтому данные бухгалтерских

счетов содержались в секрете, а стандартов, регулирующих отчетность,

характерных для нашего времени, не существовало.

2. Четкой границы между личной собственностью и имуществом предприятия не

проводилось, иными словами, принцип хозяйствующей единицы не был

распространен, хотя и не было редким явление, когда купец вел отдельно

бухгалтерские книги для домашнего хозяйства и для магазина.

3. Понятия отчетного периода и действующего предприятия не существовало.

Большинство предприятий продолжало свою деятельность только до

достижения определенной коммерческой цели, поэтому прибыль исчислялась

по завершении предприятия, а без понятия прибыли отчетного периода не

было необходимости и в расчете амортизации. Для предприятий,

создавшихся на более длительный срок, существовала незначительная

необходимость периодического исчисления прибыли, поскольку собственник

находился в непосредственном контакте с деятельностью предприятия».

Итак, американские ученые начинают с утверждения: венецианская

бухгалтерия лишь незначительно уступает современной, причем основанием

для столь высокой оценки является единственный учетный метод – пробный

баланс. В этом Э. Хендриксен и М. ван Бреда полностью полагаются на

авторитет Литтлтона и не пытаются подкрепить его своей аргументацией.

Но, как только мы абстрагируемся от авторитета этого видного

историка, сразу возникает вопрос: а чем же, собственно, состоит

значение пробного баланса? Почему именно этот метод, из числа прочих,

выбран в качестве единственного и достаточного критерия современного

уровня учета? И почему, в таком случае Э. Хендриксен и М. ван Бреда в

дальнейшей части своей работы, при изложении теории учета, о столь

важном методе не упоминают ни слова?

Процедура составления пробного баланса, описанная в Трактате, место

и роль в ее учетной технологии будут подробнее рассмотрены далее. А

сейчас прокомментируем другие высказывания американских авторов,

преследующих ту же цель – обосновать тождественность венецианского

учета и современной бухгалтерии.

Обоснование это начинается (п.1) с ничем не аргументированного

утверждения: цели обеих учетных систем – составление отчетности –

совпадают (иначе говорить об идентичности невозможно). Отличие же

заключается только в отсутствии во времена Пачоли стандартов,

регулирующих составление отчетности. Вслед за этим в п.2 и п.3 делается

попытка объяснить две основные аномалии венецианского варианта.

Э. Хендриксен и М. ван Бреда начинают с совместного учета, причем

ограничиваются только его констатацией, облаченной в неясную,

противоречивую форму. Вначале они заявляют, сто личная собственность и

имущество предприятия в учете не разделялись. Сразу же вслед за этим

делается обратное утверждение: нередко такое разделение все же

проводилось. Ничего не сообщается читателям о значимости совместного

учета, его влияние на достоверность отчетности. Не отмечается и то

обстоятельство, что совместный учет ввели именно флорентийские

компании.

Сама констатация должна выглядеть следующим образом: если

флорентийские компании четко отделяли имущество предприятия от личного

имущества его владельца, то венецианские, по причинам, пока

исторической наукой не выясненным, этого не делали.

Не дав никаких объяснений практике совместного учета, американские

авторы переходят к нерегулярной отчетности. Они начинают с утверждения:

«Понятие отчетного периода и действующего предприятия не существовало»,

которое лишь частично соответствует истине – те же флорентийские

компании, в отличие от венецианских, составляли отчетность регулярно.

Отсутствие периодичности в составлении отчетности, больше похожее на ее

полное отсутствие, объясняется, по мнению авторов, двумя причинами:

спецификой морских товариществ Венеции и незначительной потребностью

остальных венецианских предприятий в отчетности.

Морские товарищества Венеции

В позднее средневековье широкое распространение в Венеции получили

особые предприятия – морские товарищества (colleganza). Они создавались

на короткий срок – на одно путешествие. Несколько мелких

предпринимателей, объединив усилия, собирали деньги для того, чтобы

зафрахтовать судно и загрузить его товаром, который предстояло продать

за морем: в Леванте, Египте или других странах. Один или несколько из

них сопровождали товар и занимались его реализацией.

По возвращении в Венецию прибыль от путешествия делилась между

участниками пропорционально вложенным средствам и трудовому участию,

после чего предприятие считалось законченным, а участники его могли

создавать новые товарищества. Отчетность в colleganza, ввиду специфики

их деятельности, составлялись один раз, в момент ликвидации

предприятия.

Морским товариществам регулярной отчетности действительно не

требовалось хотя бы потому, что срок их жизни, как правило, не превышал

одного года. Однако проблема заключается в объяснении практики учета

обычных венецианских торговых предприятий, создаваемых на длительный

срок. Именно для них предназначался Трактат, упоминание о colleganza в

данном случае не совсем уместно.

Можно и нужно согласиться с тем, что собственники таких

предприятий, непосредственно участвуя в их деятельности, не испытывали

«значительной потребности в отчетности». Одна из загадок

долитературного периода в том и состоит, что двойная бухгалтерия в то

время не была жизненно необходимой. Об этом свидетельствует опыт

крупнейших европейских компаний: Фуггера, Руланда, Виттенборга и др.

На необязательность двойной бухгалтерии для коммерческого успеха,

полемизируя с В. Зомбартом, указывает Ф. Бродель. Подтверждение его

правоты можно найти в практике современной жизни: многие российские

предприятия ведут масштабную и успешную деятельность без

систематического учета.

Смысл современной бухгалтерии состоит в составлении отчетности. С

позиции сегодняшнего дня, бухгалтер, зарегистрировавший все

хозяйственные операции, разнесший их по бухгалтерским счетам и

отказавшийся после этого от составления отчетности, выглядит как

земледелец, вырастивший урожай и отказавшийся от его сбора.

Венецианская и современная бухгалтерия совпадают в деталях, в отдельных

учетных приемах, но различаются в главном – в использовании результатов

учета. И тот, кто отождествляет эти две учетные системы, обязан найти

объяснение столь существенному различию. Вместе с тем нужно найти ответ

и на другой вопрос: с какой же целью вели столь сложный и трудоемкий

учет венецианские счетоводы?

По-видимому, американские ученые не задавали себе этих вопросов. В

заключении своего исторического раздела они еще раз подтверждают выводы

первых исследователей: «С тех пор как 50 лет назад Пачоли написал свою

книгу, бухгалтерский учет в сущности остался неизменным. Наверное, Лука

Пачоли чувствовал бы себя комфортно при существующих учетных системах.

Ему было бы не сложно понять и новые финансовые инструменты, которые

поначалу, может быть, его и озадачили. Но, выслушав один раз

объяснения, что это всего лишь новые формы кредита, которые следует

показывать в правой части баланса, он в дальнейшем не имел бы никаких

трудностей понимания».

Мы не можем согласиться с мнением с мнением американских ученых не

потому, что аргументация их представляется нам неубедительной. Прямым

следствием сделанных ими выводов, является признание пятивекового

застоя в развитии счетоводства, отрицание заслуг бухгалтеров

литературного периода и необходимости изучения его истории.

Балансоведение в германоязычных странах

Рост промышленности и распространение акционерных обществ привели к

стремительному развитию теоретической мысли. В самом конце 19 и начале

20 вв. родилось оригинальное направление – балансирование.

Возникновение балансирования было обусловлено тремя факторами: 1.)

деятельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права –

балансовое право (Штауб, Рем, Симон); 2.) пропагандой баланса как

основополагающей исходной концепции бухгалтерии (Рем); 3.)

необходимостью ознакомить массы акционеров с механизмом основной

отчетной формы – балансом, при исследовании структуры последнего

(Губер). Заслугой юристов было формулирование требований к балансу:

Точность. Как считали немецкие авторы, степень точности зависит

мнения юристов и членов правлений, т.е. от закона и целей, которые

выдвигает высшая администрация акционерных обществ.

Полнота. Капитал в балансе должен показываться в полной

номинальной, а не в фактически внесенной сумме. Это требование

отстаивало большинство авторов. Наиболее полно оно было выражено Паулем

Герстнером и с некоторыми оговорками Рихардом Пассовым, который считал

«способ обозначения» капитала в полной сумме, определенной уставом, -

единственно правильный, но лишь в силу определенно выраженных на этот

счет предписаний законах. Подхватывая эту оговорку, Рудольф Фишер

писал: «Не понимает свойства счета капитала и законодатель». Поскольку

Фишер, как ему казалось, понимал эти свойства, то настаивал на

отражении счета капитала только по сумме фактически внесенных средств.

Трактуя капитал просто как разность между активом и кредиторской

задолженностью, большинство немецких авторов не уставало подчеркивать,

что счет Капитала нельзя трактовать в юридическом смысле, как это

делал, например, Кольмани. Герстнер указывал, «это нисколько не значит,

что основной капитал является долгом предприятия». Он дал поэтому

следующее классическое в немецкой литературе определение: « Основной

капитал есть сумма связанных статей актива, которая, по покрытии всех

долговых обязательств, должна, по уставу, остаться для распределения

между акционерами». В понятие полноты входил другой старый вопрос об

отражении в учете вех прав и обязательств, вытекающих из договоров. При

этом получило признание мнение Симона о том, что «бухгалтерия

записывает в книги не все права и обязанности, а лишь те, которые

принято в них записывать на основании принципа двойной бухгалтерии».

Ясность. Оставалось необходимым пояснить, для кого должен быть

понятен баланс – для всех специалистов (на чем настаивал Рем), или для

любого заинтересованного человека (Герстнер). Первую трактовку Герстнер

называл субъективной ясностью, вторую – объективной.

Правдивость. Баланс должен быть составлен с учетом требований

закона, и все его числа должны вытекать из первичных документов.

Преемственность, делилась на внешнюю (сохранение из года в год

структуры документа) и внутреннюю (сохранение принципов оценки прошлого

года в текущем году).

Единство баланса. Баланс центра должен включать результаты балансов

своих филиалов.

Различные требования к балансам обусловили необходимость их

классификации.

В германии стали различать баланс-брутто (составляется с указанием

нераспределенной прибыли) и баланс-нетто (составляется с уже

распределенной прибылью). Баланс-нетто считался составленным с

нарушением требований закона.

Более детальная классификация балансов принадлежит И.П. Крайбигу.

Он делил балансы по четырем основаниям: по способу определения чистого

результата, по цели оставления, по признакам оценки и резервирования,

по предметам исчисления.

Цель баланса. Различные виды оценок могут быть обусловлены

различными целями, состоящими перед балансом как учетной категорией. В

1912г. Циммермани обратил внимание на то, что баланс должен служить

двум целям: выявлять финансовый результат и оценивать имущество. Он же

указал, что эти цели взаимоисключают друг друга. Например, уменьшая

стоимость амортизируемых основных средств, мы получаем правильный

финансовый результат, но искажаем стоимость возможной реализации.

Ляйтнер видел выход из положения в использовании регулирующих счетов. В

теории стали различать динамический баланс, который правильно отражает

финансовый результат, но может искажать оценку имущества, и

статистический баланс, цель которого – точное отражение стоимости

имущества. Рихард Фишер подчеркивал, что баланс «должен планомерно

вытекать из общей финансовой и экономической политики предприятия»,

т.е. бухгалтер должен делать то, что потребует хозяин. На практике

стали различать два баланса – налоговый (для финансовых органов) и

коммерческий (для правления и акционеров).

Инвентарь, баланс и счета. Прежде всего возникал вопрос о

соотношении инвентаря и баланса, с одной стороны, и текущей

бухгалтерской регистрации – с другой. Р. Пассов и В Осбар полагали, что

и инвентаризация, и вытекающий из нее баланс, имеют или должны иметь

абсолютно самостоятельное существование, независимо от данных текущей

бухгалтерии. Напротив, Т. Губер баланс видел неотъемлемой частью

Страницы: 1, 2, 3