Расчеты с разными дебиторами и кредиторами

Напомним, что объектом анализа при составлении отчетности за 1998 г.

должны стать неоплаченные сделки по реализации продукции (работ, услуг),

совершенные предприятием в период до 01.09.98 (по дате в накладных на

передачу товарно-материальных ценностей, если договором не предусмотрены

особые условия более позднего срока перехода права собственности на эти

ценности, или по дате подписания сторонами актов приемки-передачи

выполненных работ или оказанных услуг). В последних случаях, по мнению

автора, даже особыми условиями договора нельзя перенести передачу права

собственности на принятые работы или уже потребленные услуги на более

позднюю дату, поставив ее, например, в зависимость от оплаты.

Пример. В момент передачи права собственности предприятием были сделаны

проводки (цифры условные):

Д-т счета 62 - К-т счета 46 - 120 руб. - выполнены работы (или право

собственности на товары перешло к покупателю);

Д-т счета 46 - К-т счета 68 / «НДС» ( или 76/ «НДС» ) - 20 руб. -

начислен НДС (или отражен без начисления задолженности перед бюджетом для

предприятий, признающих в целях налогообложения выручку по оплате );

Д-т счета 26 (20) - К-т счета 67 АД - 2,5 руб. - начислен налог на

пользователей автодорог;

Д-т счета 46 - К-т счета 20 - 70 руб. - списана себестоимость

реализованных работ;

Д-т счета 46 - К-т счета 80 - 30 руб. - выявлен финансовый результат

(подлежит налогообложению у предприятий, ведущих учет выручки по отгрузке);

Д-т счета 80 -К-т счета 68/«СЖ» - 1,5 руб. - начислен налог на

содержание жилья и объектов социально-культурной сферы;

Выявленный финансовый результат от данных сделок, совершенных в

период с 01.01.98 по 30.09.98, был отражен в бухгалтерской отчетности за 9

месяцев 1998 г.

Если предприятие в целях налогообложения ведет учет выручки по

отгрузке, то в отчетном периоде, когда произошла передача права

собственности на товар, оно исчисляет налог на прибыль, НДС и все иные

налоги от выручки.

Условием истребования дебиторской задолженности является предъявление

иска в судебную инстанцию не позднее четырех месяцев с момента отгрузки

продукции ( товаров, работ, услуг ) с приложением документов,

подтверждающих уплату государственной пошлины и направление ответчику копий

искового заявления и необходимых документов. При этом если условиями

договора или законом (см. Федеральный закон от 08.01.98 № 2-ФЗ

«Транспортный устав железных дорог Российской Федерации», Устав

автомобильного транспорта РСФСР и др.) определен досудебный порядок

урегулирования споров, то кредитор обязан в течение месяца со дня просрочки

исполнения обязательств должником (т.е. по истечении трех месяцев с момента

отгрузки) пройти установленную процедуру досудебного урегулирования

(выставить претензию и пр.) и только после этих действий подавать иск в

суд.

В таком случае дебиторскую задолженность организации можно считать

истребованной, что позволяет учитывать ее в общеустановленном порядке, т.

е. не списывать ее с баланса в течение всего срока исковой давности (общий

срок исковой давности составляет 3 года, см. ст. 196 ГК РФ). Таким образом,

при составлении отчетности по окончании отчетного года бухгалтеру при

наличии соответствующих документов по данной задолженности не нужно

проводить никаких дополнительных операций. В следующем отчетном году строка

2.1 (2.2) Справки по данной операции не заполняется, поскольку в форме № 2

бухгалтерской отчетности не будет содержаться данных об этой сделке.

По истечении срока исковой давности (общий срок исковой давности

составляет 3 года, см. ст. 196 ГК РФ) предприятие может уменьшить

финансовый результат в целях налогообложения (для 1998 г. - по сделкам,

проведенным в 1995 г.). Бухгалтерская проводка:

Д-т счета 80 (82) - К-т счета 62 - 120 руб. - по истечении срока

исковой давности (3 года) списана дебиторская задолженность ( в целях

налогообложения уменьшен финансовый результат деятельности предприятия).

Счет 82 применяется в ситуации, если предприятие в соответствии с

учетной политикой формирует резервы сомнительных долгов. Напомним, что

согласно действующим нормативным актам создавать резервы сомнительных

долгов могут только предприятия, признающие выручку в целях налогообложения

по отгрузке (см. п.3.54 Приказа Минфина РФ от 13.06.95 № 49).

При этом надо иметь в виду, что в уменьшение налогооблагаемой прибыли

должна быть учтена сумма реальных убытков предприятия, тогда в случае

ведения предприятием учета выручки в целях налогообложения по оплате

необходимо выявить эту сумму реальных убытков (см. с. 239):

Д-т счета 76/«НДС» К-т счета 80/ «Неполученная прибыль» - 20 тыс.

руб. - выявлен реальный финансовый результат от сделки, с учётом того что

налог не буде уплачен бюджету.

Д-т счета 80/ «Неполученная прибыль» - К-т счета 80 - 50 тыс. руб. -

учтена при налогообложении сумма выявленной ранее неполученной прибыли.

Если после списания задолженности оплата всё-таки поступит:

Д-т счета 51 - К-т счета 80 - 120 тыс. руб. - получены

внереализационные доходы ( учитываются при определении размера

налогооблагаемой прибыли);

Д-т счета 80 - К-т счета 68/ "НДС" - 20 тыс. руб. - начислен НДС с

сумм, поступивших по расчетам за товары, поскольку данные суммы числились

на забалансовом счете предприятия именно как задолженность по расчетам за

отгруженные товары (см. п. 67 Положения о бухгалторском учете).

Последнюю проводку делают только предприятия, ведущие учет выручки в

целях налогообложения по оплате. Предприятия, признающие выручку по

отгрузке, НДС с данных сумм уже начислили и уплатили в момент отражения

реализации данных товаров в бухгалтерском учете.

Неистребованная дебиторская задолженность, по которой истек

установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам,

списывается на убытки и относится на финансовые результаты по истечении

четырех месяцев со дня фактического получения организацией-должником

товаров, работ или услуг.

Бухгалтерская проводка (независимо от способа учета выручки в целях

налогообложения):

Дт счета 80 - К-т счета 62 - 120 руб. - списана не истребованная

дебеторская задолженность.

На основании п. 1 Постановления Правительства РФ № 817 отнесенную на

убытки сумму 120 руб., отраженную по строке 130 формы № 2, предприятие

восстанавливает в целях налогообложения*. При этом речь идет именно о

списанной задолженности покупателя, а не об отраженном в бухгалтерском

учете проводкой закрытия счета реализации (Д-т счета 46 - К-т счета 80 -

при выявлении прибыли или наоборот - при выявлении убытка при превышении

себестоимости продукции над ценой реализации) финансовом результате выбытия

продукции (работ, услуг).

Очевидно, что если предприятие ведет в целях налогообложения учет

выручки по отгрузке, то оно исчисляет и уплачивает в бюджет налоги по

оборотам с данной сделки в отчетном периоде утраты права собственности на

продукцию вне зависимости от того, оплатит или не оплатит продукцию

покупатель.

Порядок отражения данных ситуаций на предприятиях, признающих в целях

налогообложения выручку по оплате, не урегулирован не только между Минфином

РФ и Госналогслужбой РФ, но и внутри этих ведомств.

Так, Минфин РФ считает, что следует применять подход, согласно

которому в отчетном периоде списания задолженности предприятие должно

начислить к уплате в бюджет НДС по данной сделке. Такая точка зрения

содержится, например, в письмах Минфина РФ от 22.05.96 № 04-03-11, от

10.11.97 (ответы на вопросы организации).

В последующем в случае получения от предприятия-должника денежных

средств в погашение дебиторской -задолженности предприятие-кредитор, по

мнению Минфина РФ, в бухгалтерском учете в целях исключения повторного

налогообложения должно произвести сторнировочную запись по операции

списания задолженности на сумму НДС, начисленную при списании задолженности

нефинансовые результаты, а потом отразить поступившую выручку от реализации

с начислением сумм НДС в общеустановленном порядке.

Почему-то данный порядок не предполагается применять в ситуациях,

когда дебитором предприятия выступают бюджеты различных уровней (см. письма

Минфина РФ от 19.03.98 и от 13.03.98 № 04-03-11, от 04.06.98 № 04-02-05/3;

по всей видимости, предполагается, что такие сделки нельзя считать

совершенными с целью неполучения средств, или имеется в виду, что не стоит

предъявлять иск в суд по таким сделкам ). Любое объяснение напрямую из норм

Указа Президента РФ № 2204 не следует.

Более того, Минфин РФ считает, что и предприятие-дебитор также должно

списать, но уже на прибыль (обязательно попадет в облагаемую базу по налогу

на прибыль. - Авт.) не уплаченные в течение 4 месяцев суммы задолженности

за полученные товары (работы, услуги). При этом не предполагается

исчисление НДС с данных средств, учитываемых в качестве внереализационных

доходов, однако установлено, что и суммы НДС по таким товарам из бюджета не

возмещаются (так как они не оплачены), а относятся за счет прибыли,

остающейся в распоряжении организации.

Что касается позиции Госналогслужбы РФ по данному вопросу, то

аналогичную личную точку зрения (в публикациях, не являющихся выражением

официальной позиции государственных органов), еще в прошлом году

высказывали компетентные представители Госналогслужбы РФ и Минфина РФ (см.,

например, консультацию В. Шамина, государственного советника налоговой

службы III ранга. Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь»,

1997, № 14(19), с. 4; комментарий порядка исчисления налога на добавленную

стоимость А.Б. Минаева, «Экономико-правовой бюллетень», «АКДИ Экономика и

жизнь», 1997, вып. 8 (89), с. 49-50).

Применяют ее на местах и работники налоговых органов в ряде регионов.

Если предприятие принимает такой подход, то ему следует обратить

внимание, что в том же порядке следует исчислять налоги, определяемые от

величины полученной предприятием выручки (см. письмо Минфина РФ от 24.10.97

№ 04-03-11).

Автор считает, что такая позиция представляется не лишенной логики с

точки зрения общеэкономических процессов, однако в настоящий момент не

имеется достаточных правовых оснований для применения к предприятиям

финансовых санкций, поскольку отсутствуют официальные разъяснения

действующего законодательства по данному вопросу, имеющие силу нормативного

акта. При этом из действующих норм налогового законодательств указанный

подход прямо не следует.

В первую очередь это связано с отсутствием в нормативных актах такого

объекта налогообложения по НДС, как неистребованная дебиторская

задолженность. На текущий момент объектом для формирования налогооблагаемой

базы предприятиями, ведущими учёт выручки в целях налогообложения по

оплате, являяется полученная выручка. Списание же по прошествию 4-х месяцев

дебеторской задолженности не освобождает покупателя от выполнения

обязательств по расчёту за продукцию в связи с действием установленного ГК

РФ общего срока исковой давности Такую же точку зрения высказывают и

некоторые работники Госналогслужбы РФ.

Так, советник налоговой службы Л.И. Абаршева в ответе от 01.04.98

(база «Консультант-бухгалтер») считает, что списание налогоплательщиком

дебиторской задолженности по поставленным товарам (выполненным работам или

оказанным услугам) на убытки при определении им для целей налогообложения

выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты не влечет

возникновения объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

При этом она ссылается на п. 2 ст. 8 Закона о налоге на добавленную

стоимость, в соответствии с которым датой совершения оборота по реализации

товаров (работ, услуг), являющегося объектом обложения по НДС, считается

день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения

банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в

кассу.

Поэтому к организациям вне зависимости от исполнения ими требований,

изложенных в п. 3 вышеназванного Указа Президента РФ № 2204,

ответственность, предусмотренная в ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой

системы в Российской Федерации» за неучет объекта налогообложения по НДС,

применяться не может.

Что касается необходимости отнесения предприятием-должником

(покупателем) сумм неистребованной кредитором задолженности на прибыль, то

этот аспект вообще не отражен в имеющих отношение к данному вопросу

нормативных актах (в том числе в Постановлении Правительства РФ № 817).

Если на основании изложенных доводов предприятие-продавец, признающее

в целях налогообложения выручку по оплате, приняло решение занимать иную

позицию, то оно должно признать необходимость по истечении четырех месяцев

списать неистребованную дебиторскую задолженность в сумме 120 руб. на

убытки предприятия без учета этих сумм в целях налогообложения и без

начисления задолженности перед бюджетом по НДС. При этом предприятием на

счетах учета выявляется реальный убыток (70 руб.) в порядке, аналогичном

списанию задолженности по истечении трех лет (т.е. в кредит счета 80

списываются суммы неуплаченного НДС и суммы неполученной прибыли). Сумму

120руб. предприятие и восстанавливает по строке 4.9 Справки. При этом в

годовой отчетности строка 2.1 заполняется, нивелируя тем самым отраженную

по кредиту счета 80 сумму неполученной прибыли. Таким образом, сумма не

уплаченного в бюджет НДС попадает в объект налогообложения по прибыли.

В случае поступления по истечении четырех месяцев средств от

должника, по всей видимости, следует сторнировать произведенные ранее

записи и отразить получение подлежащей налогообложению выручки с

начислением всех необходимых налогов.

Однако следует приготовиться к защите такой позиции в спорах с

налоговыми органами или даже в судебном порядке. В последнем случае следует

оспоривать решение налогового органа (о занижении НДС), принятое на

основании ответа ведомства на частный запрос при отсутствии подкрепляющих

такой подход положений нормативных актов.

К сожалению, на данный момент автору неизвестна практика решении

подобных споров, обзор подобных дел в печати не публикуется и даже устные

ссылки на них работников судебных органов отсутствуют.

Кроме того, в этом случае налоговым органом при получении средств в

более позднем периоде может быть признано неправомерным сторнирование

произведенных ранее записей и выдвинуто требование о необходимости

отражения данной суммы в составе внереализационных доходов (без списания

под них соответствующих затрат на производство и реализацию продукции),

поскольку неистребование и списание суммы дебиторской задолженности

являются основанием, по которому налоговый орган может сделать вывод о

ничтожности сделки, а потому поступившие суммы не будет связывать с

расчетами за товары. В таком случае при предъявлении претензий со стороны

налоговых органов о занижении налогооблагаемой прибыли предприятию придется

доказывать в судебном органе отсутствие умысла сторон на непроизведение

расчетов (заведомое неисполнение условий договора).

2.2. Счет 65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

Данная статья затрат имеет самостоятельный, отличный от добровольного

страхования порядок формирования. В данном случае речь идет только о

расходах предприятия по обязательному страхованию в соответствии с

действующим законодательством.

В коммерческих организациях обязательное страхование предусмотрено

для следующих видов деятельности.

1. Специализированные транспортные предприятия для получения

лицензии, дающей право на осуществление деятельности в качестве таможенного

брокера или в качестве таможенного перевозчика, обязаны заключить договор

страхования своей деятельности (см. Таможенный кодекс РФ).

2. Предприятия, занимающиеся частной детективной и охранной

деятельностью, должны застраховать своих работников, работающих по найму,

на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с

осуществлением сыскных или охранных действий за счет средств предприятия

(см. Закон РФ от 11.03.92 № 2487-1 «О частной детективной и охранной

деятельности в Российской Федерации»).

При этом письмом Госналогслужбы РФ от 18.09.97 № 02-3-07 установлено,

что, поскольку до настоящего времени не разработаны условия и порядок

проведения обязательного страхования граждан, занимающихся частной

детективной и охранной деятельностью, указанные расходы включаются в

себестоимость продукции в пределах нормы, определенной для добровольного

страхования (1% от объема реализованной в отчетном периоде продукции).

Расходы свыше нормы производятся за счет собственных средств сыскного или

охранного предприятия.

3. Пассажиры воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего

йодного и автомобильного транспорта, а также туристы и экскурсанты,

совершающие междугородние экскурсии по линии туристическо-экскурсионных

организаций, подлежат обязательному страхованию на время поездки (полета)

за счёт средств перевозчика (см. указ Президента РФ от 07.07.92 №750 «Об

обязательном личном страховании пассажиров» в редакции от 22.07.98 № 866)

4. При временном вывозе культурных ценностей государственными

хранилищами (музеями, архивами и т.п.) к заявлению о временном вывозе

культурных ценностей должен быть приложен документ, подтверждающий

коммерческое страхование временно вывозимых ценностей с обеспечением всех

случаев страховых рисков, либо документ о государственной гарантии

финансового покрытия всех рисков, представленный страной, принимающей

культурные ценности (Закон РФ от 15.04.93 № 4804-1 «О вывозе и ввозе

культурных ценностей»).

5. Расходы по страхованию экспортных грузов относятся на

себестоимость продукции в тех случаях, когда участники сделки обязаны

произвести страхование экспортных грузов и данные обязательства определены

государственными соглашениями о присоединении к Решению Венской конвенции

ООН 1980 г. о договорах международной купли-продажи товаров (СССР

присоединился 01.09.91'). Российская Федерация является правопреемником в

отношениях членства бывшего Союза Советских Социалистических Республик

(СССР) в Организации Объединенных Наций и несет в полном объеме

ответственность по всем правам и обязательствам СССР согласно Уставу ООН и

многосторонним договорам (сообщено письмом МИД РФ от 13.01.92 № 11/Угл)

(см. письмо Госналогслужбы РФ от 14.05.96 № ПВ-6-13/325).

Стороны договора могут договориться о страховании продавцом или

покупателем доставляемых грузов и в иных случаях. Однако в этой ситуации

включение предприятием выплаченных страховых платежей не может быть учтено

в целях налогообложения, поскольку его действия не вызваны установленной

законодательством обязанностью, а носят добровольный договорный характер.

В частности, указанием МПС РФ от 02.10.96 № 136у «О развитии

страховой деятельности на железных дорогах» в функциональные обязанности

товарных и багажных кассиров вменена продажа страховых полисов ОАО «ЖАСО».

Такое «обязательное» для покупателя услуг перевозки грузов железной дорогой

страхование грузов в указанной компании на самом деле является добровольным

и данные расходы не подлежат учету в составе себестоимости.

6. Законом РФ от 29.05.92 № 2872-1 «О залоге» предусмотрено

обязательное страхование заложенного имущества той или другой стороной

договора в зависимости от обстоятельств или условий договора.

Необходимо помнить, что выплаченные единовременно (или несколькими

перечислениями) по договору страхования суммы не могут быть в полном объеме

отнесены на счета издержек производства в том отчетном периоде, когда были

произведены выплаты, а списываются со счета 31 равномерно в течение всего

срока действия договора страхования (см. п. 12 Положения о составе затрат).

Список литературы

1. Журнал “Главный бухгалтер” №2, Февраль, 1998 г.

2. Журнал “Главный бухгалтер” №6, Июнь, 1998 г.

3. Инструкции по применению плана счетов. Выписка из Гражданского кодекса

РФ. Инструкция №37 в редакции от 10.08.95.

4. Журнал “Налоговый вестник” №5, Май, 1998 г.

5. Журнал “Налоговый вестник” №6, Июнь, 1998 г.

Страницы: 1, 2, 3