Международные стандарты аудита

отечественному стандарту даны также типовые формулировки, которые следует

приводить в аудиторском заключении, но в отличие от МСА они менее

конкретизированы.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры»

близко к МСА 520, но материал структурирован по-другому и использованы

примеры, близкие к российской практике.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудит оценочных значений

в бухгалтерском учете» является аналогом МСА 540, в основном соответствует

ему, но не играет той роли, что МСА 540 на Западе, поскольку нормативные

требования, предъявляемые к российским оценочным значениям, находятся еще

на стадии разработки. Видимо, по данной причине отечественный стандарт

включает особенно большое количество иллюстративных примеров.

В заключение комментируемого Правила (стандарта) приводится довольно

подробный и полезный как аудиторам, так и бухгалтерам перечень оценочных

значений, встречающихся в современном российском бухгалтерском учете.

Заметим, что в МСА 540 подобный перечень приведен не в приложении, а в п.

3, где содержится определение оценочного значения. Там даны следующие

примеры (весьма отличающиеся от примеров отечественного стандарта):

V резервы на уменьшение стоимости товарно-материальных запасов и

величины дебиторской задолженности от цены возможной реализации;

резервы на распределение стоимости основных средств на протяжении

ожидаемого срока полезного использования;

V начисляемая выручка;

V отложенный налог;

V резервы на возможные потери вследствие судебного разбирательства;

V убытки от незавершенных гарантийных обязательств.

В перечень, предусмотренный российским Правилом (стандартом), входит

амортизация основных средств, нематериальных активов, малоценных и

быстроизнашивающихся предметов, когда руководство экономического субъекта

самостоятельно определяет сроки их полезного использования и

соответствующие нормы амортизации. Если сроки полезного использования

перечисленных активов определяются не самостоятельно, то получаемые

показатели амортизации к оценочным значениям не относятся, поскольку в этом

случае нет никакой неопределенности в их величине.

Думается, что в ходе дальнейшей разработки нормативной базы

российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, можно будет еще

больше приблизить российское Правило (стандарт) по расчетным, оценочным

значениям к ныне действующей редакции МСА 540.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Учет операций со

связанными сторонами в ходе аудита» составлено на базе МСА 550. Последний

был разработан еще до того, как в российском бухгалтерском учете появились

требования по раскрытию информации об аффилированных лицах. Поэтому

отечественный стандарт содержит дополнительные пояснения и комментарии по

сравнению с международным прототипом.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Дата подписания

аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты

составления и представления бухгалтерской отчетности» сформировано на

основе МСА 560. При этом были учтены разработанные до него нормативные

документы (инструкции и ПБУ, посвященные подготовке и передаче

пользователям или опубликованию бухгалтерской отчетности). Однако

российское ПБУ, касающееся событий после отчетной даты, увидело свет только

через два года после выхода Правила (стандарта).

В отличие от многих развитых стран Запада российские юридические лица

заканчивают финансовый год одновременно — 31 декабря. Как следствие —

аудиторы ведут свою работу с клиентами на протяжении нескольких месяцев,

зачастую уже после того, как бухгалтерская отчетность подготовлена,

подписана и передана пользователям. Учет этого различия потребовал внесения

соответствующих изменений в российский документ по сравнению с МСА.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Применимость допущения

непрерывности деятельности» — аналог МСА 570. Анализируя их, можно сказать,

что эти два стандарта являют собой пример удачной адаптации западного

документа к российским условиям. Названные стандарты близки по содержанию.

Имеются непринципиальные различия по форме. Так, перечень оснований, по

которым могут возникнуть сомнения в применимости допущения непрерывности

деятельности, и примеры применяемых аудиторских процедур, которые в МСА 570

(п. 6 и 9) включены непосредственно в текст, в отечественном стандарте

вынесены соответственно в приложения 1 и 2.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Разъяснения,

предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта»

подготовлено на основе МСА 580. С одной стороны, российский документ очень

близок по содержанию к международному аналогу, и это можно отнести к

достоинствам данного Правила (стандарта). С другой стороны, российский

текст примерно в два раза превышает международный по объему (текст МСА без

приложений занимает чуть более двух страниц). Причина в том, что российские

аудиторы редко запрашивают письменные подтверждения у руководителей

экономического субъекта и российским руководителям непривычен такой

документ, да они и не стремятся что-то подтверждать в письменной форме,

оставляя себе «пространство для маневра». Поэтому была сделана попытка

создать не просто Правило (стандарт) для аудиторов, а такой документ,

который можно показать руководителю проверяемой организации с целью

получить от него желаемые письменные разъяснения. Соответственно в

отечественном стандарте почти на каждой странице содержатся указания на то,

какие неприятности постигнут руководителей экономического субъекта, если

они не предоставят необходимые письменные разъяснения.

В отличие от российского Правила (стандарта), МСА 580 содержит

положение о том, что письмо с официальными разъяснениями руководителей

экономического субъекта датируется, как правило, тем же числом, что и

аудиторское заключение (п. 13). Из этого следует, что такое письмо обычно

составляется в заключение аудиторской проверки. Лица, подписавшие его,

констатируют, что все документы, переданные аудиторам, подготовлены

согласно законодательству и в полной мере отражают фактически совершенные

хозяйственные операции и пр. Из п. 2.1 отечественного Правила (стандарта)

следует, что официальные разъяснения могут иметь характер предварительной

декларации, выражения желания клиента сотрудничать с аудиторами еще до

того, как они приступили к работе. Здесь наблюдается определенное

противоречие между отечественным и международным стандартом. Однако это

противоречие может быть объяснено спецификой российского аудита: на Западе

одновременная подготовка бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения

является правилом, а у нас скорее исключением. Если к началу аудита

отчетность уже составлена и даже представлена в органы статистики и

налоговую инспекцию, заявление руководителей организации о том, что, по их

мнению, отчетность подготовлена надлежащим образом, не противоречит

здравому смыслу.

В рассматриваемом Правиле (стандарте) описаны необходимые процедуры

получения разъяснений по текущим вопросам. Для большинства клиентов

подготовка документов такого рода, по-видимому, не будет представлять

трудностей. Как уже отмечалось, для пользы российских аудиторов в Правиле

(стандарте) соответствующие требования и рекомендации изложены гораздо

подробнее, чем в МСА 580. Так, в п. 2.3 Правила (стандарта) указывается,

что официальные разъяснения могут быть получены аудиторами на этапе

предварительного планирования аудита, при подготовке общего плана и

программы аудита, непосредственно в ходе проверки, а также на этапе

завершения аудита и подготовки аудиторского заключения. В п. 2.4

раскрываются цели, которых может достичь аудитор, запрашивая от клиента

разъяснения на данных этапах аудита. В МСА 580 подобной разбивки на этапы

нет: ясно, что аудитор вправе запрашивать официальные разъяснения тогда,

когда сочтет это необходимым.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Использование работы

другой аудиторской организации» по содержанию близко к МСА 600. Вместе с

тем есть некоторые достаточно характерные расхождения. В российских

Правилах (стандартах) иногда прослеживается тенденция защитить интересы

экономических субъектов. Так, в п. 2.5 Правила (стандарта)

«Документирование аудита» содержится положение о том, что копии документов

могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации

только с согласия экономического субъекта. В п. 2.6 Правила (стандарта)

«Использование работы эксперта» руководителям экономического субъекта

предоставляется право давать отвод независимым специалистам, которых

считает необходимым привлечь аудитор. Нечто подобное имеет место и в

комментируемом Правиле (стандарте). Например, в соответствии с п. 2.9,

другая аудиторская организация должна согласовывать с руководством

проверяемого подразделения передачу информации основной аудиторской

организации. В п. 2.13 приведено аналогичное требование в отношении

информации, которую основная аудиторская организация собирается передать

другой организации. В МСА 600 названных положений нет.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и использование

работы внутреннего аудита» создано на основе МСА 610 и отличается от него

более подробным изложением задач системы внутреннего контроля и требований,

предъявляемых к ней. Например, в МСА 610 объему и целям внутреннего аудита

посвящен один пункт, а в отечественном стандарте — семь пунктов.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Использование работы

эксперта» подготовлено на основе МСА 620 и близко к нему по содержанию.

Российский документ имеет несколько иную структуру и в нем больше внимания

уделено формальным моментам. Так, в отличие от МСА, в отечественном

стандарте приведено примерное заключение эксперта, по тексту стандарта (п.

3.6) указаны обязательные реквизиты, которые должны содержаться в таком

отчетном документе. В приложении к данному Правилу (стандарту) дан

примерный перечень работ, для выполнения которых аудиторской организации

может потребоваться использовать работу эксперта.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Прочая информация в

документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность»

подготовлено на базе МСА 720. Эти документы сходны по содержанию, но

различаются по структуре, что разными сферами использования так называемой

прочей информации. В пункте 4 МСА 720 подчеркивается, что прочая информация

в понимании МСА используется в первую очередь в годовых отчетах

экономического субъекта. В российской практике экономические субъекты

нечасто готовят годовые отчеты для акционеров в форме красочных буклетов,

рассказывающих об успехах акционерного общества за отчетный год. Гораздо

чаще российским аудиторам приходится сталкиваться с необходимостью

подтверждать проспекты эмиссии акционерных обществ, к которым в

соответствии с требованиями ФКЦБ России необходимо прилагать бухгалтерскую

отчетность за последние три года. Поэтому в российском Правиле (стандарте)

акценты смещены в сторону подтверждения проспектов эмиссии (хотя в явном

виде об этом не говорится). Кроме того, значительное внимание (в отличие от

МСА) уделяется процедурам, которые нужно выполнять аудиторам в ситуации,

когда на протяжении трех последних лет у данного экономического субъекта

каждый год были разные аудиторы и следует проверить непротиворечивость

прочей информации, к которой приобщены три комплекта бухгалтерской

отчетности за разные периоды.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Проверка прогнозной

финансовой информации» подготовлено на основе МСА 810, но по объему почти

вдвое меньше. Видимо, это связано с тем, что данный вид аудиторских услуг

применяется в России пока достаточно редко.

В МСА предусматривается использование при подготовке прогнозной

финансовой информации двух видов предположений: оперативного прогноза и

перспективной оценки (ргоject). Оперативный прогноз предполагает

использование допущений о будущих событиях, основанных на событиях и

действиях руководства экономического субъекта, которые происходят на момент

подготовки прогнозной финансовой информации. Перспективная оценка

предполагает использование разнообразных допущений о будущих событиях и

организационных решениях, разветвленные сценарии типа «если ..., то ...» и

пр. Очевидно, что степень доверия к предположениям с различной глубиной

планирования должна быть разной. К сожалению, эти особенности в российском

варианте стандарта не были описаны.

В МСА 810 предписывается согласование пунктов аудиторского задания с

клиентом, что должно быть отражено в письме-обязательстве о согласии на

выполнение задания. Если задание явно нереалистично или его результаты не

подходят для предполагаемого использования, аудитору следует отказаться от

задания или прекратить его выполнение. В отечественном Правиле (стандарте)

этот вопрос рассматривается более кратко. В пункте 2.11

декларируется право аудиторской организации отказаться от проведения

проверки прогнозной финансовой информации, если существует серьезное

сомнение в применимости принятых допущений или возможности использования

этой информации в целях, предполагаемых экономическим субъектом.

В МСА 810 вопросам изучения аудитором в ходе выполнения задания

специфики деятельности экономического субъекта посвящен самостоятельный

раздел (п. 13—15). Особо рассматривается влияние периода времени,

охваченного прогнозом, на надежность и саму возможность выполнения

аудиторского задания (п. 16). Рекомендуется учесть соотношение между сроком

прогнозирования и продолжительностью нормального производственного цикла,

наличие необходимых для целей производства основных средств либо связь с

периодом прогнозирования их долгосрочной аренды. Важно и целевое назначение

прогноза: если речь идет о данных, подготавливаемых для потенциального

долгосрочного инвестора, требования к прогнозной информации будут одни, а

если о подтверждении возвратности краткосрочного займа — другие. В

российском Правиле (стандарте) эти тонкости лишь бегло упомянуты.

Еще одно отличие отечественного стандарта от МСА 810 заключается в

следующем. В пункте 31 МСА 810 указано, что отчет аудитора может быть не

только положительным, но условно-положительным или отрицательным. В Правиле

(стандарте) такой формулировки нет. Здесь идет речь о том, что если при

подготовке прогнозной финансовой информации были совершены отступления от

необходимых требований, то в отчете о результатах проверки такой информации

должны быть изложены обстоятельства, обусловившие мнение аудиторской

организации. В приложении 1 к рассматриваемому Правилу (стандарту)

приведена только положительная форма отчета о результатах проверки, иные

формы аудиторских заключений российские аудиторы, по-видимому, должны

составлять по собственному разумению (или используя МСА). Некоторые

документы системы МСА носят название положений о международной аудиторской

практике (ПМАП). Обычно они имеют менее обязательный для применения

характер, разъясняют и детализируют положения МСА.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Общение с руководством

экономического субъекта» разработано на базе ПМАП 1007 и в основном

соответствует своему прототипу (есть лишь небольшие редакционные и

структурные различия).

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Оценка риска и внутренний

контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем»

подготовлено в соответствии с ПМАП 1008 (структурные и редакционные

различия незначительны).

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Проведение аудита с

помощью компьютеров» подготовлено на основе ПМАП 1009. Следует отметить,

что методы аудита с использованием компьютеров не получили достаточно

широкого распространения в российской практике. В целом отечественный

стандарт близок по содержанию к западному прототипу. Можно указать лишь два

характерных различия, вызванных российской спецификой. Во-первых, в ПМАП

1009 предполагается, что компьютерные средства аудита будут применяться в

первую очередь к компьютерным системам бухгалтерского учета клиента. В

отечественном же стандарте не исключается возможность применения

компьютерных средств и к бумажному варианту учета. Во-вторых, в ПМАП 1009

рассматриваются такие виды программного обеспечения аудитора, как пакеты

программ, программы специального назначения и программы-утилиты. В

отечественном стандарте в состав программного обеспечения аудитора

включаются еще компьютерные информационно-правовые базы данных (например,

«Консультант-плюс» или «Гарант»), получившие в последнее время широкое

распространение в России в связи с противоречивостью и частой сменой

нормативных актов.

Отличающиеся стандарты

Цель разработки российских Правил (стандартов) аудиторской

деятельности — подготовка пакета документов, основанного на системе МСА,

поэтому стандарты, противоречащие МСА, умышленно никто готовить не

планировал. Тем не менее по различным причинам некоторые российские Правила

(стандарты), даже совпадающие по названию и содержанию с международными

прототипами, существенно от них отличаются. Разумеется, перечень,

приведенный в табл. 2, как и многие другие утверждения, сформулированные в

данной статье, составлен так, как мы считали правильным, и это мнение

субъективно. Прокомментируем существенные различия, о которых мы упомянули

(табл. 2).

Прежде всего укажем МСА, которые были подвергнуты существенной

переработке в 1999 г.: МСА 530 (российский аналог — «Аудиторская выборка»)

и ПМАП 1005 (российский аналог — «Особенности аудита малых экономических

субъектов»}. Указанные документы системы МСА стали подробнее, их объем во

много раз увеличился, был изменен или уточнен ряд концептуальных положений.

Таким образом, одной из причин несоответствия российских и международных

стандартов является изменение самих МСА и ПМАП, поэтому целесообразно

переработать российские Правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Другой причиной различия российских Правил (стандартов) и МСА являются

требования российских нормативных актов более высокого уровня, которым не

должны противоречить положения отечественных стандартов.

Одним из ярких примеров является Правило (стандарт) аудиторской

деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской

отчетности». Формально оно подготовлено на основе МСА 700. Вместе с тем в

ходе разработки отечественного стандарта неизбежно требовалось выполнять

Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации [4, п.

18], где неоправданно подробно описана форма аудиторского заключения.

Логика авторов Временных правил понятна: в то время, когда они

разрабатывались, не были еще очевидны роль и место стандартов аудита во

внутрифирменной системе контроля качества работы аудиторов. Поэтому

возникли опасения, что неправильно разрешать аудиторам по результатам

проверки подписывать лаконичный документ объемом менее одной страницы.

Считалось, что многие аудиторы будут подписывать аудиторские заключения, не

проводя серьезных проверок. В качестве возможного выхода предложили

готовить в составе аудиторского заключения развернутый перечень отмеченных

нарушений, названный аналитической частью. Кое-каких упущений и оговорок,

Временных правил (например, там не были предусмотрены условно-положительные

аудиторские заключения или было запрещено передавать пользователям

аудиторского заключения вводную часть, где содержалась общедоступная

информация об аудиторской организации, проводившей проверку) удалось

избежать в Правиле (стандарте), но в целом российское аудиторское

заключение обрело вид, существенно отличающийся от предписанного МСА.

Видимо, данное расхождение сможет быть устранено только после отмены

Временных правил и замены их законом об аудите.

Страницы: 1, 2, 3, 4