Международные стандарты бухгалтерского учета

принять ряд методических указаний для разъяснения ПБУ 5/98.

Инвестиции могут быть отнесены к краткосрочным или долгосрочным.

Текущие инвестиции по своему характеру являются легко реализуемыми и

рассчитаны на срок не более одного года. Долгосрочные инвестиции

представляют собой инвестиции, рассчитанные на срок более одного года.

Российская система учета требует, чтобы как текущие, так и долгосрочные

инвестиции были представлены в балансе по стоимости их приобретения. В

противоположность этому, международные стандарты учета разрешают учитывать

долгосрочные инвестиции в зависимости от их характера:

по себестоимости (т.е. включая расходы по приобретению, такие как

брокерские и банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины)

по переоценённой стоимости

по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости

В соответствии с международными стандартами учета краткосрочные

инвестиции могут отражаться в балансе по рыночной стоимости или по более

низкой из себестоимости и рыночной стоимости (т.е. суммы, которая будет

получена в результате продажи инвестиции на фондовом рынке). Возникающая в

результате такой оценки прибыль (убыток) должна быть отражена в отчете о

прибылях и убытках.

В случае снижения стоимости долгосрочного вложения, которое по

оценкам не является кратковременным, его балансовая стоимость уменьшается.

Такое снижение стоимости долгосрочных инвестиций, за исключением временного

снижения, отражается в отчете о прибылях и убытках. Увеличение балансовой

стоимости долгосрочных инвестиций, возникающее в результате переоценки

долгосрочных инвестиций, должно быть отнесено на кредит счета изменения

стоимости инвестиций в результате переоценки в разделе акционерный капитал.

В той степени, в которой снижение стоимости инвестиций компенсирует

предыдущее увеличение стоимости той же инвестиции, которое было отнесено на

кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки и в

последствии не было сторнировано, это снижение учитывается на счете

изменения стоимости инвестиций в результате переоценки. Во всех прочих

случаях снижение балансовой стоимости должно быть отражено как расход.

Важно отметить ряд различий при учёте дебиторской задолженности.

Несмотря на то, что в соответствии, как с российской системой учета, так и

МСФО учет должен вестись по моменту отгрузки, требование о ведении учета по

отгрузке является новым в российской системе учета. Поэтому предприятиям

для соблюдения нового требования необходимо изменить свои системы учета.

Кроме того, в соответствии с международными стандартами, в отношении

любой дебиторской задолженности, взыскание которой считается сомнительным,

создаются резервы (резервы по сомнительным долгам). Такие резервы должны

относиться на счет прибылей и убытков. В то же время российская система

учета требует, чтобы безнадежная задолженность была конкретно определена, и

чтобы дебиторская задолженность сроком более 4 месяцев, по которой не

начато погашение, списывалась. На практике, при составлении отчётности

российскими предприятиями по МСФО, резерв по сомнительным долгам составляет

очень значительный процент и существенно уменьшает показатели прибыли.

План счетов. В отличие от российской практики международные стандарты

не регламентируют план счетов. Структура российского плана счетов была

разработана более 50 лет назад и, несмотря, на вносимые изменения потеряла

актуальность. В настоящее время идёт работа над новым российским планом

счетов, которая по прогнозам должна завершиться в 2001 г. Можно выделить

ряд отличий российской и западной практики: все счета в МСФО являются либо

активными, либо пассивными (т.е. нет аналога российским активно-пассивным

счетам, как, например, счёт 76 “Расчёты с прочими дебиторами и

кредиторами”), одному российскому счёту может соответствовать несколько

счетов МСФО, и наоборот, в плане счетов МСФО сначала идут балансовые счета

(в порядке возрастания ликвидности), затем счета прибылей и убытков.

Отчет о прибылях и убытках. Международные стандарты учета

предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты

отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе

учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к

составлению документации. Требование наличия надлежащей документации часто

не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к

определенному периоду. Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в том,

что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации

или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости

наличия достаточной документации для отражения операции. Различие в сроках

учета операций, в отношении которых не имеется достаточной документации в

соответствии с российской системой учета, приводит к многочисленным

расхождениям между МСФО и российской системой учета в отчете о прибылях и

убытках.

Одно из существенных различий в подходе к отчёту о прибылях и убытках

в России и международной практике было устранено в ходе реформы. Как

известно, до недавнего времени за момент реализации продукции можно было

принимать момент оплаты продукции или момент её отгрузки, и подавляющее

большинство предприятий использовали первый, так называемый “кассовый”

метод учёта. С 1 января 1996 г. в бухгалтерском учёте момент реализации

продукции определяется, как правило, только по моменту отгрузки, как в

западной практике. Однако для целей налогообложения можно использовать оба

варианта определения момента реализации.

Налог на прибыль отражается в отчете о прибылях и убытках формата

МСФО после расчета прибыли и убытков от всей хозяйственной деятельности.

Это положение совпадает с требованиями новой формы российского отчета о

финансовых результатах и их использовании, за исключением того, что многие

расходы, учитываемые при расчете финансового результата до налогообложения

в соответствии с МСФО, рассматриваются в российской системе учета как

использование прибыли. На использование прибыли относятся расходы, которые

не уменьшают налогооблагаемую прибыль в соответствии с требованиями

российской системы учета.

Еще одним различием между новой российской формой отчета о финансовых

результатах и отчетом о прибылях и убытках формата МСФО является

классификация общехозяйственных расходов и амортизации. Несмотря на то, что

в новой российской форме общехозяйственные расходы представлены отдельной

строкой, в прошлом эти расходы включались в производственные расходы.

Поэтому компаниям необходимо будет произвести изменения в структуре

себестоимости реализованной продукции.

Кроме того, в отчете о прибылях и убытках должна быть отражена

амортизация, в то время как в соответствии с российской классификацией

расходов отражение амортизации не предусмотрено.

Также следует выделить некоторые различия в составе себестоимости

реализованной продукции.

Затраты отчетного периода - В соответствии с МСФО коммерческие расходы и, в

общем случае, общехозяйственные расходы (амортизация зданий управления,

расходы на содержание аппарата управления, вспомогательных служб) не

рассматриваются как непосредственно связанные с приобретением и

производством товаров, и следовательно, не включаются в себестоимость

производства. В соответствии с российской системой учета коммерческие

расходы и общехозяйственные расходы включаются в состав себестоимости

реализованной продукции. Поэтому, например, проводка по списанию

общехозяйственных расходов на себестоимость продукции (дебет 20 – кредит

26) является не совсем корректной, и необходимо делать корректировочные

записи.

Себестоимость производства и незавершенное производство - В соответствии с

МСФО в производственную себестоимость входят расходы, непосредственно

связанные с доставкой товаров покупателю, расходы по продаже продукции

товарного вида, расходы по транспортировке приобретенных товаров, затраты

на оплату труда и другие производственные расходы, понесенные в процессе

обработки товаров до момента реализации. Помимо производственных затрат в

себестоимость производства должны включаться все расходы по переработке,

которые являются необходимыми для данной местности и в данных условиях. В

стоимость приобретения входят импортные пошлины, стоимость транспортировки

и доставки и любые другие непосредственно относящиеся к приобретению

затраты, за исключением торговых скидок. К расходам по переработке

относятся:

1. затраты, относимые к конкретным единицам производства, например,

прямые затраты на оплату труда на основании метода начислений,

прямые расходы по работам, переданным субподрядчикам

2. производственные расходы, включая материалы, оцениваемые по

чистой стоимости реализации,

3. другие общепроизводственные расходы, при наличии таковых,

связанные с доставкой продукции и переработкой продукции.

В соответствии с российскими стандартами учета в себестоимость

реализованной продукции включаются только расходы, учитываемые при

налогообложении. Поэтому расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль,

относятся на счет 81 “Использование прибыли” и исключаются из себестоимости

реализации.

Расходы по уплате процентов по непогашенной задолженности и налог на

прибыль не включаются в себестоимость производства. Для целей международной

отчётности расходы по уплате процентов учитываются при определении

финансового результата до налогообложения и отражаются таким же образом,

как доходы по внереализационным операциям, расходы по внереализационным

операциям и прибыли или убытки от курсовой разницы. Все эти статьи

указываются в доходе компании до налогообложения. При этом они

рассматриваются как не относящиеся к основной деятельности компании и,

таким образом, указываются после финансового результата от основной

деятельности. В соответствии с новой формой российского отчета о финансовых

результатах расходы по уплате процента включаются в финансовый результат от

основной деятельности, а прибыль/убыток от курсовой разницы отражается в

отчетности как прочие доходы и расходы. В таблице 5 приведён сравнительный

анализ статей отчёта о прибылях и убытках (ОПУ) в российской и

международной практике.

Табл. 5 Различия в формах ОПУ в российской практике и МСФО.

|Строки |IAS |Российский |

| | |учет |

|Выручка (нетто) от реализации товаров, |Да |Да |

|продукции, работ, услуг | | |

|Себестоимость реализации товаров, продукции, |Не |Да |

|работ, услуг |включается| |

|Коммерческие расходы |Не |Да |

| |включается| |

|Управленческие расходы |Не |Да |

| |включается| |

|Износ |Да |Не |

| | |включается |

|Проценты к получению |Да |Да |

|Проценты к уплате |Да |Да |

|Доход по инвестициям (от участия в других |Да |Да |

|организациях) | | |

|Прочие операционные доходы и расходы |Не |Да |

| |включается| |

|Прочие внереализационные доходы и расходы |Не |Да |

| |включается| |

|Налог на прибыль |Да |Да |

|Непредвиденные (чрезвычайные) доходы и расходы |Да |Да |

|Основные внутрифирменные расчеты |Да |Не |

| | |выделяется |

|Доля меньшинства |Да |Не |

| | |выделяется |

|Чистая прибыль/убыток отчетного периода |Да |Да |

Источники: МСФО 5 “Информация, подлежащая раскрытию в финансовой

отчётности”; Положение по бухгалтерскому учёту “Бухгалтерская отчётность

организации” ПБУ 4/96, утверждённое Приказом Минфина от 8 февраля 1996 г.

№10; Приказ Минфина от 13 января 2000 г. №4н “О формах бухгалтерской

отчётности предприятий”

Большой теоретический и практический интерес вызывают учёт бартера. В

российской экономике бартер играет значительно более важную роль, нежели в

международных масштабах. (Например, финансовой революцией в РАО “ЕЭС

России” в 1999 г. было признано то, что компании удалось собрать 49 %

“живых” денег в общей сумме платежей по сравнению с 19 % в 1998 г.)

Согласно МСФО если товары или услуги обмениваются на другие однородные и

аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается

реализацией. Такая ситуация возникает, когда поставщики обмениваются

товарами, перемещая их между различными регионами, с тем чтобы своевременно

отреагировать на локальные изменения спроса. В тех случаях, когда

происходит обмен разнородными товарами, например, грузовые автомобили

обмениваются на стальной прокат, МСФО определяет такие сделки как сделки,

приносящие доход. В российской системе учета бартерные операции всегда

рассматриваются как реализация. Следовательно, при обмене товаров на

аналогичные товары, такие сделки следует исключить из реализации,

определяемой согласно международным стандартам.

Таким образом, между российскими и международными стандартами

существует очень большое количество различий как принципиальных, так и

менее значительных. Чтобы оценить масштаб подобных расхождений необходимо

сравнить 2 комплекта консолидированной отчётности за 1998 г.,

подготовленные РАО “Газпромом”. Один из них был составлен в соответствии с

российским законодательством, а другой – в соответствии с МСФО. Выяснилось,

что расхождение в показателе чистой прибыли составило более 100 млрд.

рублей – 42,49 млрд. рублей чистого убытка по российским правилам бухучёта

и 147,22 млрд. по МСФО. Расхождение в определении резервов (за исключением

резерва по сомнительным долгам) составило 45,4 млрд. рублей, а в отношении

резерва по сомнительным долгам – 20,6 млрд. рублей. Сумма, которая по

российскими правилами относится на капитал, а в соответствии с МСФО

является расходами, достигает 29,5 млрд. рублей. Величина дохода по

денежным статьям, который не признаётся в соответствии с российским

бухучётом и признаётся в соответствии с МСФО, составляет 62,9 млрд. рублей.

Есть и другие не менее существенные расхождения.

Поэтому на данном этапе реформирования системы бухгалтерского учёта

должно стать последовательное сглаживание несоответствий, что будет

способствовать более успешному продвижению российских компаний на рынки

капитала. При этом, говоря о реформировании необходимо подчеркнуть, что

автоматическое, без каких-либо изменений, принятие МСФО невозможно. Ведь по

сути, международные стандарты – это компромисс между ведущими системами

учёта в мире. Нельзя отрицать тот факт, что в России уже накоплен большой

полезный опыт, сложилась система бухгалтерского учёта. Например, по словам

А. Бакаева, руководителя Департамента методологии бухгалтерского учёта и

отчётности Минфина России “наш План счетов – один из уникальнейших

документов в мировой учётной практике”. Поэтому при использовании

международных стандартов финансовой отчётности для создания новой

национальной системы учёта международный опыт должен быть адаптирован к

российской специфике.

§ 2. ПРОБЛЕМЫ ТРАНСФОРМАЦИИ РОССИЙСКОЙ ОТЧЁТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С

МСФО

Трансформация финансовой отчётности в соответствии с требованиями

МСФО становится всё более актуальной. Однако следует отметить, что единой

методики трансформации отчётности не существует. По мнению специалистов,

отчётность в соответствии с МСФО можно получить 3 путями: методом

трансформации отчётности, методом трансляции проводок и методом

параллельного учёта.

Первые два метода самые простые, однако, они могут давать погрешность

от 10% до 50%. Как правило, в их основе лежит построение специальных

трансформационных таблиц. Например, при составлении консолидированной

отчётности РАО “ЕЭС России” за 1998 г. было разработано 28 таких таблиц.

Выделяется пять основных трансформационных таблиц:

сводная таблица рублёвых корректирующих (трансформационных, исправительных)

проводок

сводная таблица валютных корректирующих проводок

сводная таблица трансформации баланса

сводная таблица корректирующих проводок по перегруппировке статей отчёта о

прибылях и убытках

сводная таблица трансформации отчёта о прибылях и убытках

Все таблицы взаимосвязаны и позволяют в итоге получить

трансформированный отчёт о прибылях и убытках и баланс. К недостаткам такой

методики, помимо возможных ошибок, следует отнести то, что информацию,

подготовленную по МСФО можно получить только в конце периода, причём после

завершения основного процесса трансформации приходится вносить

корректировки.

Параллельный учёт (иначе он называется методом двойного ведения

бухгалтерского учёта) ведётся с помощью специального программного

обеспечения. Для ведения параллельного учёта система использует два плана

счетов: российский и международный. При настройке типовых операций

записываются как российские, так и международные шаблоны проводок.

Введённые операции автоматически разносятся по различным модулям, что даёт

максимальную детализацию информации. В то же время необходимо учитывать ряд

особенностей при автоматизированной трансформации бухгалтерской отчётности.

различная степень детализации российского и международного планов счетов

различные методы и нормы амортизации основных средств и МБП (согласно МСФО

МБП могут полностью относиться на расходы в момент приобретения, а по

российским стандартам – амортизироваться при передаче в эксплуатацию)

особенности при документарном признании задолженности и денежных средств

(например, согласно российским стандартам счета денежных средств

обновляются на основе банковской выписки, а по МСФО – на основе платёжных

поручений)

настройка операций при ведении учёта в двух валютах

Поскольку перечень различий между российским учётом и МСФО, связанных

с трансформацией бухгалтерской отчётности, остаётся всё ещё значительным,

данная проблема требует особого внимания со стороны широко круга

бухгалтеров и консультантов.

ГЛАВА 6. РЕФОРМА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА В РОССИИ

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6