Международные стандарты аудита

соответствии российских Правил (стандартов) аудиторской деятельности МСА.

Кроме того, мы надеемся, что предлагаемая вниманию читателя работа внесет

посильную лепту в нелегкий процесс внедрения МСА в практику работы

российских аудиторов.

3. Близкие стандарты

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цели и основные принципы,

связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» является близким аналогом МСА

200. По содержанию оба документа в целом совпадают, но отечественный

стандарт значительно подробнее. Так, два лаконичных пункта МСА 200,

посвященные целям аудита, не претерпели изменений по существу, но в

российском варианте к ним добавились дефиниция аудита и рассуждения о том,

что на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент

функционирования рыночной инфраструктуры, а также развернуто, обоснована

необходимость функционирования аудита как такового.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цели и основные принципы,

связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» является близким аналогом МСА

200. По содержанию оба документа в целом совпадают, но отечественный

стандарт значительно подробнее. Так, два лаконичных пункта МСА 2000,

посвященные целям аудита, не претерпели изменений по существу, но в

российском варианте к ним добавились дефиниция аудита и рассуждения о том,

что на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент

функционирования рыночной инфраструктуры, а также развернуто, обоснована

необходимость функционирования аудита как такового.

В МСА 200 кратко перечислены общие принципы аудита (независимость,

честность, объективность, профессиональная компетентность и надлежащая

добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение и

следование техническим стандартам), сформулировано требование

профессионального скептицизма. Этим раздел «Принципы аудита»

ограничивается. В российском Правиле (стандарте) подробно определяется, что

такое честность, объективность и пр. По непонятным причинам в отечественном

документе нет требования о следовании техническим стандартам, возможно, оно

показалось разработчикам само собой разумеющимся.

Разработчики рассматриваемого Правила (стандарта) решили придать

документу такую форму, чтобы иметь возможность перечислить в нем все

существующие российские правила (стандарты). Для этого маленький раздел МСА

200 «Объем аудита», состоящий из одного пункта (одного абзаца), оказался в

российском варианте развернут в девять пунктов (двадцать абзацев), где

кратко перечислен весь ход аудиторской проверки и названы все остальные

существовавшие на тот момент Правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Точно так же единственный пункт (один абзац) МСА, посвященный

ответственности за финансовую отчетность, в российском варианте превратился

в два пункта (шесть абзацев). Это связано с тем, что для отечественных

аудиторов и экономических субъектов потребовалось изложить данный принцип

более развернуто, подчеркнуть обязанность экономических субъектов в

необходимых случаях заключать договоры с аудиторскими организациями и пр.

МСА 210, посвященный условиям договоренностей об аудите,

трансформировался в два правила (стандарта): «Письмо-обязательство

аудиторской организации о согласии на проведение аудита» и «Порядок

заключения договоров на оказание аудиторских услуг».

Необходимо отметить, что МСА 210 менялся на протяжении нескольких

последних лет. Сначала он назывался «Письмо-согласие о проведении

аудиторского задания», а затем получил свое нынешнее наименование; при этом

частный случай письма распространился на любые договоренности, в том числе

договоры, контракты и соглашения. В российском аудите поначалу тоже

пытались внедрить западную форму письма-обязательства, когда аудиторская

фирма со своей стороны готовит и подписывает обращение к потенциальному

клиенту, а клиент своей подписью выражает согласие с принципами,

изложенными в данном письме. Такое письмо заменяет любые другие формы

официальных договоренностей. Однако подобная западная форма на российской

почве не прижилась: у нас принято вести продолжительные переговоры,

собирать на проектах документов многочисленные подписи, готовить протоколы

разногласий и завершать процесс детальнейшим контрактом с многочисленными

приложениями. Если согласиться с тем, что самым важным в МСА 210 является

перечень обязательных моментов, о которых аудитор обязан поставить в

известность потенциального клиента и по поводу которых аудиторская

организация и экономический субъект обязаны достичь согласия до начала

аудита, то тогда можно сказать, что оба российских Правила (стандарта)

близки к МСА во всех существенных отношениях.

Российские документы отличаются от МСА по структуре и логике

изложения, они базируются на положениях российского гражданского права, в

них содержатся образцы типичных для российской юридической практики

договорных документов и пр. В этом смысле российские стандарты чисто внешне

достаточно сильно отличаются от МСА. Тем не менее, мы считаем, что они

весьма близки по сути, а имеющиеся расхождения связаны в первую очередь со

спецификой российской правовой практики.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Внутрифирменный контроль

качества аудита» было подготовлено в целом на основе международного

аналога. Особенно хорошо это видно по тем разделам, которые представляют

собой адаптированный к российским условиям перевод МСА 220. Второй раздел,

отсутствующий в международном аналоге,— оригинальный текст; речь в нем идет

об иерархии сотрудников в аудиторской фирме. Такой раздел необходим,

поскольку в отличие от западных аудиторских фирм во многих российских

фирмах функции и ответственность практически не распределены, что

отрицательно сказывается на качестве аудита.

К сожалению, в Правиле (стандарте) оказались опущены подробные

приложения к МСА 220, в которых рассматриваются необходимая политика

аудиторских фирм и развернутые процедуры, позволяющие проводить

внутрифирменный контроль качества. Можно выразить пожелание о том, чтобы в

дальнейшем российское Правило (стандарт) было дополнено этими приложениями,

а пока порекомендовать российским аудиторам ознакомиться с приложениями по

русскому переводу МСА и уже сейчас начать применять их.

Сопоставляя российское Правило (стандарт) аудиторской деятельности

«Документирование аудита» и соответствующий ему МСА 230, можно убедиться в

их сходстве. Российское Правило (стандарт) включает в себя всю информацию

международного аналога, но изложенную более подробно. Так, в отечественном

стандарте детализированы реквизиты, которые должны содержаться в рабочих

документах; на Западе это считается само собой разумеющимся. Достаточно

много внимания в российском стандарте уделено порядку хранения документов,

конфиденциальности имеющихся в них сведений, недопустимости для кого бы то

ни было, в том числе налоговых органов, требовать их от аудитора, а в

международном стандарте этому посвящено два небольших абзаца. Нет в МСА и

приложения с типовым перечнем рабочих документов. В российском документе

такой перечень необходим, поскольку для большинства отечественных

аудиторских организаций он может представлять значительный интерес.

В Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Проверка соблюдения

нормативных актов при проведении аудита» рассматривается, какие требования

должна выполнять аудиторская организация в процессе проверки соблюдения

экономическим субъектом нормативных актов, какими должны быть действия

аудитора после выявления факторов нарушения таких актов, как это должно

отразиться на аудиторском заключении и письменной информации аудитора

руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Российское правило (стандарт) по содержанию достаточно близко к МСА

250. Незначительные расхождения во многом обусловлены спецификой нынешней

экономической ситуации в России и особенностями опубликованных ранее Правил

(стандартов) аудиторской деятельности. Очевидно, что МСА не мог касаться

проблем классификации российских правовых актов, которая приведена в п. 2.1

российского документа. В МСА нет таких важных для нашей практики моментов,

как неоднозначная трактовка нормативных документов (п. 2.4). Нет и

рекомендаций типа «направить письменный запрос... в орган, являющийся

источником спорного нормативного документа» (подп. «а» п. 2.4.1). В случае

расхождения точек зрения аудитора и клиента относительно вопроса о том,

соблюдались ли положения конкретного нормативного акта, международный

документ дает предписание обсудить проблему (п. 28-29 МСА 250):

* с руководством экономического субъекта;

* с юристом экономического субъекта;

* с юристом аудиторской фирмы. Отметим, что в практике многих

экономически развитых стран под юристами фирмы обычно подразумевают не

штатных ее сотрудников, а адвокатскую контору, обслуживающую данную

организацию на регулярной основе, т.е. более или менее беспристрастных

специалистов.

Пунктом 32 МСА 250 рекомендуется о замеченных нарушениях

законодательства информировать аудиторский комитет. Так в западной практике

называют состоящее из наиболее авторитетных и уважаемых акционеров

специальное подразделение крупной компании, в обязанности которого входят

переговоры с аудиторами по вопросам, связанным с их наймом, отстранением и

рассмотрением выводов о результатах их работы. Члены такого комитета

избираются акционерами (по аналогии с нашей ревизионной комиссией). Этот

комитет не подчиняется исполнительным органам компании, а, напротив, с

помощью аудитора контролирует результаты их работы. Большая часть

российских акционерных обществ пока не имеет такого органа. Пунктом 5.8

соответствующего российского Правила (стандарта) подробно регламентируются

действия аудитора в отношении аудиторского заключения после обнаружения

фактов невыполнения требований нормативных актов. При этом описывается

выбор между четырьмя возможными типами аудиторского заключения: условно-

положительным, отрицательным, с отказом от выражения своего мнения и,

безусловно-положительным (если персонал экономического субъекта устранил

все выявленные нарушения и их последствия). Три первых случая предусмотрены

и в МСА 250, а положения о том, что в случае устранения ошибок

экономическому субъекту может быть выдано положительное аудиторское

заключение, в международном документе нет. Это связано с тем, что в

западной практике аудиторское заключение обычно готовят одновременно с

бухгалтерской отчетностью, а у нас аудиторы, как правило, работают с

клиентом уже после того, как бухгалтерская отчетность подготовлена и

разослана большинству адресатов.

В приложении к МСА 250 содержится перечень признаков,

свидетельствующих о несоблюдении нормативных актов сотрудниками

экономического субъекта. В российском же Правиле (стандарте) приведен

примерный перечень нормативных актов, по которым в ходе аудита были

выявлены нарушения, оформленный в виде таблицы.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита»

создано на базе МСА 300; основные принципы этих стандартов очень близки.

Российский документ, как часто бывает, более подробен. В МСА 300 не

предусматривается этап предварительного планирования. Российское правило

(стандарт) в этой части содержит много дополнительного материала. Опыт

совместной работы с ведущими западными аудиторскими фирмами показал, что

они уделяют большое внимание предварительному знакомству с потенциальным

клиентом и внутренние правила их работы содержат обычно много требований,

близких к требованиям раздела 3 отечественного Правила (стандарта).

Некоторые особенности аудиторского задания, которые предписывается

оговаривать в общем плане аудита международным стандартом, посвященным

планированию, почему-то не нашли места в российском аналоге. Например, в

МСА рекомендуется обязательно отразить при планировании, выполняется ли для

проверяемого предприятия допущение непрерывности его деятельности,

существуют ли у клиента заслуживающие внимания аудитора родственные и

зависимые организации. В общем плане аудита требуется также указать, какие

особенности имеет данная проверка, не содержатся ли в контракте необычные

дополнительные условия (необычные требования по предоставлению заказчику

дополнительных сведений и отчетов, договоренность об оказании сопутствующих

аудиту услуг и пр.). Мы можем порекомендовать включать все перечисленные

условия в общий план аудита для приближения уровня наших аудиторских

проверок к международному. В дальнейшем следует доработать российский

документ с учетом данных пожеланий.

В отличие от МСА отечественный стандарт снабжен двумя приложениями,

содержащими примерный план аудита и программу аудита, что вызвано

стремлением оказать помощь начинающим российским аудиторам в разработке

таких материалов.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Понимание деятельности

экономического субъекта» в целом является аналогом МСА 310. Однако

некоторые российские аудиторы считают, что нецелесообразно тратить много

времени на понимание деятельности клиента. Поэтому авторы российского

Правила (стандарта) ввели в него отдельный раздел, посвященный

необходимости такого понимания. В МСА 310 подобного раздела нет; по-

видимому, западного аудитора в этом убеждать не надо.

Кроме того, приложение к Правилу (стандарту), как и в МСА 310,

содержит перечень основных факторов, влияющих на финансово-хозяйственную

деятельность проверяемого экономического субъекта, но российская специфика

(бартер, неплатежи, неоплачиваемые отпуска и пр.) отражена в нем довольно

слабо. Поэтому практикующим аудиторам мы могли бы предложить в каждом

конкретном случае дополнять указанный перечень, пользуясь знанием местных

особенностей, своими профессиональными суждением и опытом.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и

аудиторский риск» было разработано в 1995—1996 гг. на основе МСА издания

1994 г. В то время в МСА вопросы существенности рассматривались вместе с

аудиторскими рисками, а по поводу изучения систем бухгалтерского учета и

внутреннего контроля клиента существовал самостоятельный МСА. В 1994 г. в

МСА были внесены изменения, в частности, раздел, касающийся аудиторских

рисков, был перенесен из МСА по существенности в МСА по внутреннему

контролю (это положение сохранилось до настоящего времени). Российские

документы соответствуют МСА по существу, но материал в них распределен

именно так, как было до 1994 г., т.е. описание аудиторских рисков

совмещается в одном документе с рассмотрением существенности, а в Правиле

(стандарте) по внутреннему контролю рассматриваются только риски средств

контроля и этот материал дублируется.

Что касается отличий Правила (стандарта) по существенности от

международного прототипа, то они невелики и также связаны со стремлением

сделать российский документ более подробным и удобным для тех российских

аудиторов, которые недостаточно искушены в международных стандартах. Во-

первых, в отечественном документе выдвигается требование о том, чтобы в

аудиторских организациях имелся внутренний стандарт или методика по

определению уровня существенности. Это было необходимо, поскольку возникло

опасение, что российские аудиторы, не желая портить отношения с клиентом и

пытаясь дать ему положительное заключение при наличии у него серьезных

ошибок, могут, например, завысить в несколько раз уровень существенности

для определенного клиента. Во-вторых, в связи с требованием об

обязательности такого внутреннего стандарта, было решено в качестве

приложения к отечественному стандарту привести примерный порядок нахождения

уровня существенности. В-третьих, из-за сложности сочли нужным в дополнение

к примерному порядку дать еще и числовые примеры определения уровня

существенности, по аналогии с тем, как это принято в некоторых российских

налоговых инструкциях.

Другие отличия от МСА связаны со стремлением сделать российский

документ более подробным и более удобным для аудиторов. Например,

определено, что оценку аудиторских рисков можно сделать в процентах или

долях единицы, но рекомендуется использовать простую полукачественную

шкалу: высокий риск — средний риск — низкий риск.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем

бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» в основном

соответствует МСА 400. Выше мы упоминали о том, что по распределению

материала данный российский документ ближе к МСА, изданному до 1994г.,

часть информации из нынешнего МСА 400 рассматривается в российском Правиле

(стандарте), посвященном существенности. Другие имеющиеся различия связаны

с тем, что разделы, касающиеся изучения системы бухгалтерского учета

экономического субъекта, в отечественном стандарте потребовалось привести в

согласие с российскими же нормативными документами по ведению

бухгалтерского учета, отдалив тем самым текст российского документа от МСА.

Вместе с тем при подготовке Правила (стандарта) выяснилось, что в

документах, регулирующих российский бухгалтерский учет, нет таких терминов,

как «система внутреннего контроля предприятия», «средства контроля»,

«контрольная среда». Причина в том, что в административно-командной

экономике необходимые средства внутреннего контроля (взаимные сверки,

инвентаризации, подпись руководителя на расходных кассовых документах и

пр.) являлись частью ведомственных бухгалтерских инструкций, а идея о том,

что предприятия могут самостоятельно разрабатывать внутренние контрольные

процедуры, была в то время по понятным причинам неосуществима. Поэтому

соответствующие разделы Правила (стандарта) прописаны подробнее, чем в МСА,

даны необходимые определения и пояснения. Имеются и некоторые

терминологические расхождения между российским документом и международным

аналогом.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудит в условиях

компьютерной обработки данных» аналогичен МСА 401. Основные различия

связаны с тем, что российский стандарт более подробный и написан с учетом

специфики компьютеризации российских экономических субъектов и особенностей

используемого ими программного обеспечения.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Первичный аудит начальных

и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности» представляет собой

комбинацию двух международных стандартов: МСА 510, посвященного первичным

аудиторским проверкам и начальным сальдо, и МСА 710, касающегося

сравнительных, или сопоставимых, значений. Это связано с тем, что аудитору

следует принять решение о степени доверия не только к начальным сальдо, но

и к показателям, которые называются сравнительными. На Западе каждому из

этих вопросов посвящен отдельный стандарт. Разработчики Правила (стандарта)

считают, что сравнительные показатели это «показатели бухгалтерской

отчетности за предыдущий отчетный период, включаемые в бухгалтерскую

отчетность экономического субъекта, подлежащего аудиту, для сравнения с

аналогичными показателями за текущий отчетный период». Ясно, что речь идет

о выручке, затратах, прибыли и прочих показателях за прошлый год,

приводимых в аудируемой отчетности.

Как это часто бывает, российский документ более подробен, чем МСА, и

содержит конкретный рекомендованный перечень необходимых аудиторских

процедур.

В МСА приведены некоторые варианты аудиторского заключения, связанного

с ошибками в начальных значениях показателей отчетности. Например, аудитор

может дать заключение с оговорками по отчету о прибылях и убытках и отчету

о движении денежных средств, но положительное заключение по бухгалтерскому

балансу в целом (подп. «с» п. 11 МСА 510). Видимо, для российских аудиторов

такие детали представляют по, а чисто академический интерес. В приложении к

Страницы: 1, 2, 3, 4