История учета в России

оборудования.

Анализ себестоимости производственных процессов позволяет, по мнению

Бэббиджа, рационализировать технологию, применяемую на фабрике. В этом, а

не в определении продажных цен видел Бэббидж цель калькуляции.

Возникновение науки. Вторая половина XIX в. Середина XIX в.—вот тот рубеж,

когда в различных странах Европы стала развиваться научная мысль. При этом

зарождение теории учета коренным образом изменило характер представлений об

учитываемых объектах. Первоначально использовался только прямой учет

(инвентаризация). Потом возникли документы и объектом учета стали выступать

уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них. Наконец, во

второй половине XIX в. возникают различные теории учета, позволяющие по-

новому истолковать значение того или иного информационного показателя,

предопределяя третий концептуальный уровень учета. Первый уровень, в

сущности, самый верный, второй— уже отличается от первого, третий—искажает

второй, ибо каждая группа лиц, имеющая отношение к хозяйственному процессу,

выдвигает свои теоретические взгляды, отстаивая свои интересы, утверждает

свою истину. Но истин не может быть много. Истина одна, много ее искажений,

много ошибок. Задача бухгалтера-практика: руководствоваться только теми

теориями, против которых нет достаточно сильных возражений.

Наука о бухгалтерском учете обобщает практику и вместе с тем совершенствует

ее.

Глава 2. Двойная запись в сельскохозяйственном учете России.

В дореволюционной России двойная запись изначально развивала теорию учета в

целом по канонам немецкой бухгалтерии. Исключение составили три попытки

использовать и другие доктрины: И. Ахматов (1809)—некоторые французские

идеи, Ф. В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактовку учета,

которая оказалась весьма близкой предпосылкой французской школы, и,

наконец, А. П. Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную

в итальянские цвета.

Однако бухгалтеры, придерживавшиеся немецкой ориентации, в похвальном

стремлении к бухгалтерской экспансии довели до абсурда диграфические идеи.

К концу XIX в. счетоводы-аграрники разделились на две группы: сторонников

униграфической и адептов диграфической бухгалтерии. К первой принадлежали

Н. П. Заломанов, С. Н. Четвериков, А. Р. Ниппа, ко второй — авторы из

круга «Счетоводства»: А. М. Вольф, А. И. Скворцов, П. В. Ростовцев и др.

Н. П. Заломанов был выразителем взглядов простой бухгалтерии, С. Н.

Четвериков представил униграфическую парадигму, но с большими элементами

камеральной бухгалтерии; первый был склонен к теоретизированию, второй,

выражал мысли подавляющего большинства практиков; для первого был

характерен интерес к инвентарю, для второго—к бюджету, смете; один думал

сопоставлением прироста ценностей и денег охарактеризовать успешность

деятельности, другой пытался вывести финансовый результат как оборот,

возникший в связи с товарно-денежными операциями, связывающими имение с

внешним миром.

Ниппа принадлежал к бухгалтерам-практикам, в его работах простая

бухгалтерия сочеталась с проблемами анализа хозяйственной деятельности

сельскохозяйственных имений. Ниппа считал, что «двойная бухгалтерия, при

тщательном расследовании, оказалась совершенно излишней»[3]. Униграфистов

сближала ненависть к тем, кто навязывал сельскому хозяйству двойную запись,

к диграфистам. Позиция униграфистов сводилась к тому, что применение

двойной записи приводит к выводам «несогласным с действительностью» и

«противоречит здравому смыслу». Это мотивировалось следующими причинами:

1. Двойная запись требует безусловной денежной оценки всех объектов

(инвентаря, готовой продукции, затрат), подлежащих учету, однако такая

оценка особенно в сельском хозяйстве не может быть точной и почти всегда

носит условный характер. А поскольку эта оценка служит основой для

начисления амортизации и финансовых результатов, то и последние с

неизбежностью также становятся условными.

2. Наличие смежных расходов, а в сельском хозяйстве практически все расходы

смежные, приводит к тому, что нельзя даже приблизительно выделить долю

затрат, приходящихся на тот или иной конкретный вид продукции, и значит

точно его оценить.

3. Условность приемов оценки приводит к условности результатов, не

хозяйство формирует значение себестоимости, а изощренность приемов,

используемых бухгалтером. Следовательно, «выводами учетов нельзя

пользоваться». Например, выбирая те или иные нормы амортизации, методы

оценки затрат труда на тягловую силу и способы оценки трудового вклада

собственника, мы формируем в конечном счете финансовый результат, который

может оказаться прибыльным, в то время как на самом деле приносит

несомненный убыток.

4. Применение денежной оценки, даже если допустить ее объективный характер,

часто приводит к таким выводам, которые не имеют никакого смысла.

5. Даже если допустить, что использование двойной записи и калькуляции,

которая вытекает из ее требований, оказываются экономически оправданными,

все же полученные результаты не имеют никакого значения для сельского

хозяйства, так как структура его производства зависит не от бухгалтерской

документации, а от требований законов биологии, ибо именно они

предопределяют севообороты.

6. Одна и та же культура в различных севооборотах приносит разный

экономический результат, но определить его невозможно.

7. Севообороты зависят не только от заранее предусмотренной схемы, в

которой можно учесть и экономические факторы, но и от истощения

«утомленной» почвы.

8. Цены на рынке все время колеблются, тем более они резко меняются в

урожайные и неурожайные годы. Двойная бухгалтерия не может предопределять

уровень цен и будущую рентабельность, а, следовательно, то, что по

калькуляции сегодня вышло убыточным, завтра может принести большую прибыль,

и наоборот. Отсюда вывод: двойная бухгалтерия может дать ложные ориентиры.

9. Наконец, иногда указывали, что двойное счетоводство является слишком

дорогим и его постановка «обходится от 8 до 12% чистой прибыли имения».

Из всего этого делался вывод, что двойное счетоводство оказывается

несостоятельным.

Однако приверженцы двойной бухгалтерии вели энергичный натиск. Они успешно

убеждали сначала себя, а затем и доверчивых ко всему «научному» помещиков в

пользе двойной бухгалтерии, в возможности оценки и калькуляции и в полной

непригодности простой бухгалтерии, поскольку она устарела, ибо прошло ее

время.

Современные экономисты и бухгалтеры высказывали возражение по всем

приведенным доводам:

1. Денежная оценка, конечно, в случае недобросовестности или искренних

заблуждений, может носить условный характер, но научные методы, применяемые

в бухгалтерии, позволяют перейти от условных методов к безусловным,

единственно правильным, истинным (ниже увидим, что каждый из адептов новой

бухгалтерии истинными и научными методами считал только собственные, а

ложными—все, что применяли и пропагандировали коллеги).

2. Смежные расходы можно разделить путем применения совершенных

математических методов.

3. Поскольку в оценке не должно быть условности, постольку бессмысленно

даже само предположение о том, что бухгалтерские методы, а не хозяйственная

деятельность могут влиять на величину себестоимости.

4. Пусть мы не можем отказаться от производства убыточной продукции, но

отказаться от анализа ее себестоимости было бы преступно.

5. Только знание рентабельности различных культур позволит сделать

правильные выводы о севооборотах.

6. Без правильной калькуляции невозможно «во всякое время видеть, какое

имущество или производство дало пользу или понесло потерю».

7. Истощение почвы должно быть измерено количественно, в рублях. И если это

не делается, то только потому, что еще не выработаны соответствующие

научные методы.

8. В двойной бухгалтерии речь идет не о прогнозировании рентабельности, а

об определении рентабельности реальной, т. е. об исчислении фактически

понесенных хозяйственных затрат. И это она может сделать.

9. Экономия не знает границ, истина бесценна и ради нее не жалко никаких

затрат.

Имущество, затраты, рабочая сила, тягловый скот, готовая продукция

требовали оценки. От оценки прежде всего зависело определение хозяйственных

результатов.

Основным видом имущества и богатства старых помещиков был лес, и на этом

основании сразу возникали дискуссии. Само собой, что униграфисты отрицали

возможность денежной оценки леса, но и диграфисты в этом вопросе не были

едины. Так, С.В. Машковский считал, что оценка леса «не имеет никакого

значения», А. И. Скворцов полагал, что если лес—дар природы, то и

оценивать его не надо, но в отличие от С. В. Машковского допускал

возможность оценки в двух случаях: 1) когда он подлежит продаже и 2) когда

он приносит систематический денежный доход,—автор трактовал его как

земельную ренту. А. Рудский допускал денежную оценку леса путем

инвентаризации, проводимой один раз в течение нескольких лет. К. Богомазов

настаивал на ежегодной оценке леса по текущим рыночным ценам, отдельно он

хотел учитывать прирост леса, который считал целесообразным оценивать по

стоимости общих расходов на содержание леса.

Возникли дискуссии и об оценке пастбищ; одни считали, что если пастбище

сдать в аренду, то можно получить за него плату, следовательно, размер

арендной платы надо включать в себестоимость животноводства, другие (И.

Волкович) полагали, что этого делать не нужно.

Далее возникали споры о возможном учете арендной платы. Если арендатор

включает в себестоимость производимых продуктов земельную ренту (аренду),

то и крестьянин-единоличник, и помещик—собственник земли—должны в равной

степени увеличивать себестоимость своих продуктов.

Особенно много вопросов возникало в связи с учетом основных средств и

отражением их амортизации. Так, Б.И. Ясецецкий для учета основных средств

открывал два счета: Земли и Основного капитала с подразделением последнего

на счета капитала в мелиорации, в мертвом и живом инвентаре.

Обсуждался также вопрос об износе основных средств. Большинство авторов

было против начисления амортизации, она слишком «отяжеляла себестоимость» и

ухудшала финансовые показатели. Вместе с тем за ее последовательное

проведение высказывались М. Иванов, Ф.И. Зотов, И. Волкович, а В.

Ротмистров даже отстаивал переамортизацию, К.И.Видеман для учета износа

основных средств открывал счет Погашения капитала (только в части зданий и

сооружений), для остальных основных средств (по старой

терминологии—движимого имущества) предусматривалось прямое погашение путем

уменьшения балансовой стоимости основных средств. У А. Г. Шаллера нет счета

Износа основных средств вовсе, поскольку все основные средства у него

погашаются непосредственно со счетов, на которых они числятся.

Характерна позиция Скворцова. Вначале он был против амортизации, потом стал

ее защищать и даже допускать начисление «доходов» с амортизационного фонда.

Постепенно амортизация завоевывала признание, и в 1900 г. С. В. Машковский

писал, что «погашение в имении вводится только за последние годы и то

постепенно то в одной, то в другой отрасли хозяйства».

Осложнение возникло, когда диграфисты пытались учесть работу гужевого

транспорта. Так, у А. Г. Шаллера счет рабочих лошадей велся как смешанный:

помимо стоимости лошадей на этом счете по дебету учитывались также затраты

на их содержание и эксплуатацию; кредитовался счет на стоимость оказанных

гужевым транспортом услуг как внутри хозяйства, так и на сторону, а также

на стоимость приплода. Но основные трудности появлялись, когда надо было

исчислить затраты «рабочих сил». Авторы того времени пытались определять

величину трудовых затрат людей и, употребляя более современную

терминологию, энергетических затрат лошадей и волов. Они составляли, пять

или три линейных уравнения, с помощью которых калькулировали 1 день работы

на той или иной культуре рабочего, лошади, вола и т. п.

При учете расчетов по заработной плате конкурировало два способа: табель,

сторонниками которого были А. Дикштейн, К. Белецкий, Д. Хон и другие, и

ежедневный расчет чеками, который пропагандировал И. Федорченко.

Поскольку учет производства предполагал калькуляцию, то самым сложным

моментом в расчете себестоимости был учет смежных и косвенных расходов[4].

Большинство авторов полагали, что все косвенные расходы надо сразу относить

на счет Убытков и прибылей—И. Волкович, С.В. Машковский, С. Хлебников. М.

Иванов считал, что косвенные расходы надо распределять пропорционально

отработанному рабочему времени, а А.И. Скворцов—пропорционально затрате

оборотного капитала.

Что касается счета Скотоводства, то авторы дискутировали вопрос об

отражении на нем стоимости скота и расходов на его эксплуатацию. И сейчас

как курьез можно отметить мнение П.И. Рейнбота, А.И. Скворцова, А.М.

Вольфа, А.Г. Шаллера, К.И. Видемана о том, что один счет предпочтительнее.

Необходимость использования двух счетов показал А. А. Мошкин. Он предлагал

на каждый вид животных открывать два счета: один—для учета животных, другой

—для учета затрат на их содержание. Со счета затрат (содержания того или

иного вида животных) списывался выход продукции, а образовавшееся сальдо

переносилось на имущественный счет соответствующего вида животных в конце

года. После этого имущественные счета закрывались. Суммы результатов

отражались транзитом через имущественные счета и переносились с последних

на счета результатов, которые открывались отдельно для учета результатов по

сельскому хозяйству, коневодству, лесному хозяйству, торговле, промышленной

деятельности (для каждого вида). Рабочий скот (лошади, волы) А.А. Мошкин

предлагал оценивать по стоимости приобретения с ежемесячным начислением

амортизации, скот молочного стада — по цене приобретения с начислением

амортизации с той части стоимости, которая образуется в виде разницы между

первоначальной стоимостью животного и стоимостью его при продаже на убой.

Об оценке готовой продукции диграфистам было договориться еще труднее.

Теоретически они должны были бы высказываться за себестоимость, но в чистом

виде такая оценка встречалась редко. Однако утверждение о том, что для

потребляемых в хозяйстве продуктов своего производства следует применять

себестоимость, было достаточно распространено. Продаваемые продукты

предлагали оценивать по рыночным ценам. Этот взгляд отстаивали А.И.

Скворцов, В. Смиреномудренский, И. Волкович со множеством оговорок и

уточнений и даже униграфист С.Н. Четвериков. Напротив, А.Г. Шаллер считал,

что продаваемые продукты должны оцениваться по себестоимости с тем, чтобы

была ясна прибыль от их реализации, а потребляемые внутри имения продукты —

по продажным ценам с тем, чтобы затраты получили стоимостную (рыночную)

оценку. Ф.И. Зотов справедливо видел в обоих подходах непоследовательность

(в одном и том же хозяйстве одни и те же предметы оценивались по-разному) и

признавал единственно правильной оценкой—продажные цены. Однако и такой

подход не мог удовлетворить многих. Поэтому на практике стали широко

практиковать условные (учетные) цены. Они позволяли выводить ежемесячные

результаты, обеспечивали сопоставимость и стабильность данных, облегчали

технику учета. По истечении года разница между себестоимостью и учетными

ценами списывалась или на счет Продажи, или прямо на счет Убытков и

прибылей. Сторонником условных учетных цен был С.В. Машковский, а главным

критиком —А.И. Скворцов.

Правильность оценки готовой продукции была связана с правильностью

исчисления затрат, а оно зависело от наиболее точного разграничения затрат

по отчетным периодам. Для этого, считали многие специалисты, надо вместо

календарного года использовать год хозяйственный, предопределенный

сельскохозяйственным циклом, ибо выбор границ хозяйственного года позволял

в значительной степени определить финансовые результаты. Хозяйственный год

разные авторы предлагали начинать в разное время. Единого подхода не было,

начало года считали с того момента, который признавали более удобным для

себя.

Велись дискуссии и относительно детализации счета Производства. Так, И.

Волкович считал не нужным аналитический учет по этому счету, напротив, Т.

Медников писал об учете затрат по культурам, П.В. Ростовцев, придерживаясь

последнего взгляда, рекомендовал относить расходы по содержанию рабочей

силы на те отрасли, для которых она привлекалась, А.3. Попов настаивал на

организации аналитического учета не только по культурам, но и в разрезе

полей, мечтая о чем-то подобном попередельной калькуляции. С точки зрения

организации учета можно отметить, что разные авторы предлагали различные

формы счетоводства: американскую (Рейнбот, Пацошинский), немецкую (Мошкин),

итальянскую (Салмин)

Все эти работы были ориентированы на крупное помещичье хозяйство. Однако

развитие фермерского хозяйства позволило распространить двойную бухгалтерию

и на него. Больше всего в этом направлении сделал швейцарский автор,

профессор университета в Цюрихе, Эрнст Лаур (1901). Он предлагал пять книг:

дневник, инвентарь, кассовую, натуральных продуктов, отчета. Центральная

книга, которая должна было вестись по двойной системе,—кассовая, она

предусматривала ведение четырех счетов:

хозяйства (покупка семян, удобрений, уплата процентов по ипотеке; доходы от

продажи сельскохозяйственной продукции);

домоводства (покупки и приобретения для личного, домашнего потребления

семьи);

побочные занятия (доходы и расходы);

владельца (личные «карманные» расходы главы семьи).

Таким образом, двойная запись связывалась только с различными «центрами» и

деньгами, их поступлением и тратами, из которых выделяли четыре:

производство основное, семья, производство вспомогательное и глава семьи

(лично). Подобный подход был достаточным для ведения текущего учета, но

Лаур усугублял различие, вводя по каждому счету (центру) расходы на

заработную плату по действующим на рынке труда ставкам, а также расходы на

другие виды работ, оценивая все это в условных деньгах. В учете условные

деньги складывались с безусловными (наличными). Это делалось ради иллюзии

расчета выгодности хозяйства и исчисления, в случае необходимости,

себестоимости.

Идея применения двойного счетоводства в сельском хозяйстве и труды Лаура

встретили серьезные возражения. Лидером оппозиции был Фридрих Эребо,

который доказывал взаимодополняемость различных отраслей хозяйства,

принципиальную комплексность их затрат, а следовательно, условность и

ненужность результатов, получаемых с помощью двойной бухгалтерии. Лаур

признавал в целом критику Эребо, но полагал, что двойная бухгалтерия

«облегчает задачу» управления хозяйством. Как бы ни оценивать позицию Эребо

относительно двойной бухгалтерии, его подход к определению финансового

результата в учете имеет огромное значение, он относится ко всем

хозрасчетным предприятиям и, конечно, значительно выходит за границы

сельского хозяйства. Этот подход, известен, как правило Эребо (приводится в

Страницы: 1, 2, 3, 4