История развития бухгалтерского учета в России

пермутаций (движения ценностей, не меняющие итога баланса) и модификаций

(движения ценностей, изменяющие итог баланса). Основной регистр - книга

операционно-функциональная. Бухгалтерский баланс - документ, отражающий

движение капитала. Под объектом учета понимаются не сами ценности, а их

движение, статика - только часть, момент динамики. В связи с этим можно

сформулировать постулат Шмелева: Сумма оборотов по кредиту имущественных и

личных счетов, а также по кредиту счетов собственных средств равна сумме

оборотов по дебету имущественных и личных, а также по дебету счетов

собственных средств.

Если Ф.В. Езерский и И.П. Шмелев пытались и верили в то, что им

удалось разрушить парадигму двойного учета и заменить ее тройным или

четвертным счетоводством, то И.Ф. Валицкий, с одной стороны, С.Ф. Иванов и

Э.Э. Фельдгаузен - с другой, хотели изнутри старой парадигмы изменить ее -

один вширь, два других и вглубь, и вширь.

3.3. Усовершенствование двойной бухгалтерии.

Среди работ И.Ф. Валицкого есть брошюра, написанная им в 1976г., на

которую и сейчас можно встретить ссылку в зарубежной печати. Это была

попытка создания макроучета. Макроучет он понимал как бухгалтерию,

ведущуюся с помощью статистических методов, ибо в основе записей лежат не

документы бухгалтерской регистрации, а акты (сообщения присутственных мест)

статистического исчисления.

Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров по поступающим

первичным документам. Счета, по которым должен был вестись учет, делились

на два ряда: счета народного дохода и счета народного богатства.

Если И.Ф. Валицкий раздвигал границы двойной парадигмы, то С.Ф. Иванов

и Э.Э. Фельдгаузен и расширяли их, и углубляли ее. В центре внимания обоих

были принципы промышленного учета.

Еще в 1872г. С.Ф. Иванов писал о необходимости «иметь возможность

показать не только количество выработанного материала, но и количество

оставшегося в производстве, а главное - стоимость того и другого». Таким

образом, была выдвинута задача создания специальных счетов для учета

затрат, они получили название счетов производства. Потом их назовут

калькуляционными. Ему же принадлежит идея нормирования затрат, под которой

он понимал определение «приблизительной нормы издержек», и отнесения всех

общих затрат на специальный счет без распределения их по вырабатываемым

видам изделий, т.е. предполагал включение в себестоимость, по нашей

терминологии, только прямых расходов.

Много внимания С.Ф. Иванов уделял популяризации истории науки. Он

оставил заметный след в области судебно - бухгалтерской экспертизы. Его

труд переведен на несколько иностранных языков. Благодаря этой работе к

нему пришло международное признание. Он был действительным членом

международного библиографического института, членом - корреспондентом

Академического общества бухгалтеров в Париже, членом - корреспондентом

Академического общества бухгалтеров в Бельгии, членом главного совета

Международной ассоциации бухгалтеров.

Эдуард Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием,

отождествляя при этом такие понятия, как контроль и учет. Ему принадлежит

первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в

стандарт-костс и нормативном учете. Он пользовался термином «нормальная

отчетность». Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты

заранее определяются нормы один раз в десятилетие. Далее в учете

регистрируются отклонения от этих норм, причем все отклонения показываются

как прибыли и убытки. Общий расчет выполняется один раз в месяц.

Структура себестоимости у Э. Фельдгаузена выглядит так: (материалы +

топливо + жалованье - стоимость побочных продуктов + брак и угар) = цеховая

цена + % прямых расходов, распределяемых пропорционально цеховым ценам, =

техническая цена + % косвенных расходов, распределяемых пропорционально

техническим ценам, = коммерческая цена. Здесь амортизация рассматривается

как накладные расходы.

Эти предложения не нашли признания со стороны современников, но это

было новое слово в учете. Оно углубляло понятие учета затрат, расширяло

объект счетоводства, вводя в него ожидаемые (нормируемые) события.

Парадигма двойного учета оказалась достаточно прочной, но для защиты и

развития она нуждалась в новых людях. Эти люди нашлись. Они объединились в

журнале «Счетоводство» (1888-1904). Во главе журнала стоял замечательный

бухгалтер, человек с международной известностью - член Болонской академии

счетоводов, действительный член национального общества итальянских

счетоводов, член - корреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино, с 1894г. член

- корреспондент Института нидерландских счетоводов. - Адольф Маркович Вольф

(1854-1920).

Из его идей особенно плодотворной оказалось противопоставление науки,

получившей в дальнейшем именование счетоведения, практике, получившей

название счетоводства.

А.М. Вольфу принадлежит своеобразная классификация ценностей: 1)

ценности вещественные, 2) деньги и 3) ценности условные. В связи с этим

выделяются три группы счетов: имущества, услуг (результативные), расчетов

(личные). Представляют интерес и идеи А.М. Вольфа в части предмета науки,

под которым он понимал различные стадии кругооборота капитала. Это

положение впоследствии стало основным, благодаря популяризации В.Д. Беловым

и развитию Е.Е. Сиверсом.

В учении о балансе мы находим весьма «легкое» определение: «Равенство

между активом и пассивом, которое должно получаться к каждому времени,

называется балансом». А.М. Вольф противопоставил счет балансу, трактовал

баланс как следствие ведения счетов. Это утверждение дискутируется до сих

пор.

Ближайшим союзником и помощником А.М. Вольфа был Василий Дмитриевич

Белов - первый русский чистый теоретик учета. Сущность бухгалтерской работы

он видел в классификации счетов, сводя последнюю к трем группам:

материальные, личные, операционные. Признавая бухгалтерский учет

дедуктивной наукой, он писал: «Всякая дедукция стремится к выводу, как к

конечному результату...», «Вывод этот называется счетом баланса... Этот

счет господствует над всеми другими счетами.... Баланс есть последнее

слово, а следовательно, и цель всего бухгалтерского труда».

Самым плодовитым автором был Семен Моисеевич Барац (1850-1913). Он

любил говорить о наружной правдивости учета, понимая под ней аккуратное

заполнение регистров, но истинную задачу науки видел в построении счетов.

Природу двойной записи он сводил к движению ценностей (отпущено - принято).

Специально надо подчеркнуть заслуги С.М. Бараца в введении понятия

времени в систему учета, так как ни одна операция не может ни совершаться,

ни регистрироваться без определенной привязки к временной координате. Для

него эта временная координата имела практический смысл в связи с тем, что

некоторые бухгалтеры высказывались за необходимость привязки бухгалтерского

отчета к окончанию хозяйственного цикла.

С.М. Барац хотел как можно больше дифференцировать бухгалтерские

данные, он видел различия в учетных приемах различных отраслей хозяйства,

различных предприятий, и стал первым проводить мысль, что нет единого

промышленного учета, а есть учеты, связанные с различными отраслями

промышленности. Эта идея имела успех и оказала влияние на развитие учетной

мысли.

Среди авторов журнала «Счетоводство» надо назвать М.Я. Батенькова,

А.А. Беретти, А.З. Попова, Н.И. Попова и И.П. Руссияна.

Михаил Яковлевич Батеньков (1844-1896) считал контроль неотъемлемой

частью бухгалтерии, был одним из создателей новой бухгалтерской дисциплины

- ревизии.

А.А. Беретти известен как автор метода «цветного провода», дошедшего

до нас под названием «красное сторно».

Николай Иустинович Попов известен своей довольно оригинальной

трактовкой бухгалтерского учета и широким применением в нем математических

методов. При этом он трактовал науку как чисто экономическую, а двойную

запись считал объективным законом. Он сформулировал целый ряд

математических постулатов, среди которых следует отметить постулат

«недоверия»: Сумма сальдо материальных счетов всегда равна алгебраической

сумме сальдо личных счетов. В этом случае счета собственных средств

рассматриваются как счета личные.

Много внимания уделял Н.И. Попов вопросу классификации счетов, которые

он делил на 1) частные (статистические, реальные): а) материальные

(объективные), б) личные (субъективные, юридические); 2) общие

(отвлеченные, экономические). В дискуссии о порядке закрытия счетов Н.И.

Попов доказывал необходимость записи сальдо на слабую сторону счета, иными

словами, необходимость абшлюсса. Такой подход он именовал теорией «баланса

в счете», запись в этом случае предполагает уравнение: «остаток + приход =

расход + остаток новый». Противоположный подход, консервативный, по его

мнению, назывался «балансом счетов» и строился по схеме: «остаток + приход

- расход = остаток новый».

Имя Н.И. Попова как инициатора использования алгебры для объяснения

двойной записи известно за пределами нашей страны.

Самым талантливым человеком в журнале «Счетоводство» был Лев Иванович

Гомберг - член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и

действительный член Международной Ассоциации бухгалтеров.

Л.И. Гомберг является автором оригинального метода последующей

(рыночной) калькуляции, сущность которого заключается в следующем: из всей

валовой выручки от реализации готовой продукции вычитается себестоимость

отходов и сумма полученной прибыли, и таким образом определяется сумма

затрат на производство основной продукции. Далее из валовой выручки от

реализации готовой продукции вычитается сумма затрат и определяется сумма

прибыли от реализации основной продукции. Затем эта сумма делится на число

калькуляционных единиц и определяется прибыль, приходящаяся на одну

единицу. Из стоимости товаров каждого калькулируемого вида (продажная цена,

умноженная на число выработанных проданных единиц) вычитают величину

полученной прибыли и определяют себестоимость единицы каждого изделия. Это

предложение получило золотую медаль во Франции.

Русская бухгалтерия благодаря трудам Л.И. Гомберга вышла на мировую

арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на интеллектуалов

европейского учета. Л.И. Гомберг - вершина русской учетной мысли конца XIX

- начала XX в.

В 1904 г. журнал «Счетоводство» прекратил свое существование.

На смену авторам журнала «Счетоводство» пришли новые люди - Е.Е.

Сиверс, А.И. Гуляев, Н.Ф. фон Дитмар, создавшие новую петербургскую школу,

и Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, Ф.И. Белмер, создавшие московскую

школу. Эти школы разделяло учение о счетах и балансах.

Главой новой петербургской школы бухгалтеров был Евстафий Евстафьевич

Сиверс (1852-1917). В области чистой теории двойной записи Е.Е. Сиверс

известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что

в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами. Получили товары, а

взамен выдали обязательство эти блага оплатить. Теория эта имела большое

распространение.

Значение, придаваемое Е.Е. Сиверсом мене в образовании двойной записи,

привело его к выводу, что сама двойная запись является основным законом

бухгалтерского учета.

Е.Е. Сиверс дал весьма детальную классификацию счетов, предвосхитив в

этом направлении тенденции 30 - 40-х годов XX в. Его классификация выглядит

так: I. Вещественные счета: 1) основные; 2) переходные (калькуляционные) -

а) заготовок, б) сооружений, в) производства. II. Личные счета: 1)

предпринимательского капитала - а) основные, б) переходные

(результативные); 2) ссудного капитала - а) счета лиц и учреждений, б)

счета кредитных запасов. Для своего времени эта классификация была большим

достижением.

Ближайшим помощником Е.Е. Сиверса был Александр Иванович Гуляев. Своей

специальностью он избрал промышленный учет, и его учение о структуре

себестоимости пользовалось достаточно широким распространением. В состав

себестоимости он включал: материалы, заработную плату, затраты механической

и электрической силы и амортизацию.

Николай Севастьянович Лунский (1867-1956) был одним их первых, кто

создал новое методологическое направление в области учета. Именно ему

принадлежит право считаться автором балансовой теории учета, широко

признанной и распространенной в нашей стране и весьма популярной за

рубежом.

Н.С. Лунский ввел несколько классификаций счетов: 1) простые и

сборные; 2) главные и вспомогательные (переходные); 3) активные, пассивные,

переменные; 4) чистые и смешанные; 5) вещные, личные, результативные. Ввод

нескольких классификаций в теорию учета был большим достижением.

Заслугой Н.С. Лунского было введение в теорию учета категорий сущего и

должного. Категории сущего соответствует инвентарь, должного - баланс.

Представитель московской школы - Ф.И. Белмер - издал свой основной

труд в Болгарии. Он, развивая учение о балансе как независимом от плана

счетов документе, первым сказал, что в балансе нет счетов и что «отчетная

балансовая таблица может не быть тождественной с главным балансом Главной

книги ни по содержанию, ни по итогам». Он же в консервативном духе считал,

что только хронологическая запись может быть основной и в связи с этим

подчеркивал примат журнала над Главной книгой.

3.4. Итоги развития бухгалтерского учета в Дореволюционной России.

Исследования русских ученых оказали воздействие на учетную мысль

западных стран. А.М. Вольф, Н.И. Попов, А.М. Галаган, А.П. Рудановский

часто цитируются в серьезных книгах европейских ученых; и даже в далекой

Японии была переведена одна из русских бухгалтерских книг.

Круг «Счетоводства», традиционалисты - радикалы совершили великий

качественный скачок в развитии парадигмы двойной бухгалтерии, от ремесла к

науке. Но и в части учетной техники традиционалисты сделали немало. Так,

благодаря их энергии получает распространение весьма прогрессивная для того

времени спихронистическая запись (в дебет счета с указанием

корреспондирующего счета по кредиту и наоборот). Синхронистическая запись

облегчала применение карточек в учете.

Однако подлинным вкладом в развитие учета было не распространение

синхронистической записи, карточек и счетных машин, а формирование научных

основ парадигмы двойного учета.

Подводя итоги развития бух учета в России, мы можем к чести их

представителей отметить, что отечественная учетная мысль отвечала уровню

мировых стандартов, а во многом и превосходила их.

4. Бухгалтерский учет в СССР.

История бухгалтерского учета в СССР органически продолжила традиции

старой дореволюционной России, а зачатки нового учета можно проследить с

первых недель февральской революции. Уже в марте 1917 г. возникает и

проводится в жизнь Рабочий контроль. Великая Октябрьская социалистическая

революция привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не

могли не отразиться на ведении учета. Эта эволюция прошла несколько этапов:

1917—1918—попытки стабилизации хозяйства, пути адаптации традиционных

методов учета в новой системе хозяйствования;

1918—1921 — подходы к формированию коммунистического, развал старых систем

и форм бухгалтерского учета, создание принципиально новых учетных

измерителей;

1921—1929—НЭП, реставрация традиционной системы бухгалтерского учета;

1929—1953—построение социализма, деформация принципов бухгалтерского учета;

1953—1984—совершенствование производственного учета, анализ его

организационных структур и распространение механизированной обработки

экономической информации;

с 1984—1992 - перестройка всех социально-экономических отношений в стране,

попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета.

4.1. Первые два этапа: попытка стабилизации хозяйства и эпоха военного

коммунизма (1917—1921)

Октябрьская революция на первом этапе была демократической и как бы

“заморозила” разрушавшиеся из-за нестабильности социально-экономической

жизни производственные отношения. Начиная с октября 1917 до лета 1918 г. в

стране продолжало существовать частное предпринимательство, наблюдались

тенденции, получившие развитие в годы НЭПа.

Крупнейшие ученые старой России - Е. Е. Сивере, А. П. Рудановский, А.

М. Галаган, Н. А. Кипарисов, Р. Я. Вейцман - издавали новые и успешно

переиздавали старые труды. В этот период бухгалтерский учет не обогатился

новыми идеями, но и не растерял старых. Влиятельным человеком в среде

бухгалтеров при Советской власти становится А. М. Галаган (1879—1938).

Ученик - А. П. Рудановского и Ф. Бесты - А. М. Галаган становится как бы

идеологом учета в условиях победившей революции. Он подготавливал первые

важнейшие нормативные документы в области счетоводства и не представляя

себе учет вне двойной бухгалтерии, принялся внедрять ее в национализируемое

народное хозяйство.

Уже 5 декабря 1917 г. были изданы постановление “Об образовании и

составе коллегии Комиссариата государственного контроля”. В составе

комиссариата была создана Центральная государственная бухгалтерия, которая

должна была составлять к концу отчетного периода генеральный баланс и отчет

для представления и утверждения Всероссийского съезда Советов рабоче-

крестьянских и солдатских депутатов”.

ЦИК РСФСР 13 июля 1918 г. издал Основные положения учета имущества.

Этим Положением была сделана попытка перейти в государственном хозяйстве от

сметного учета к двойному. Учет должен был вестись отчетным отделом

Государственного контроля, где предусматривалось ведение Главной книги,

содержащей всего три активных счета: Недвижимого имущества, Материалов и

Инвентаря.

СНК РСФСР 27 июля 1918 г. было принято постановление о торговых

книгах, ведение которых вменялось частным торговым и торгово-промышленным

предприятиям. Таким образом, первые шаги в области бухгалтерского учета

были направлены на самое широкое распространение классического учета,

используя опыт европейских стран.

Положение в стране резко изменилось с середины 1918 г., когда

правительство решило перейти к коммунистическому обществу. Казалось, что

эти идеалы легко достижимы, достаточно отобрать хлеб у крестьян, и он будет

у каждого, уплотнить буржуазию, и коммунизм станет явью. Претворение в

жизнь этой программы привело к развалу хозяйственной жизни и укреплению

социальной базы контрреволюции. Вместе с тем резко ухудшились и условия

труда счетных работников.

Наметившаяся с осени 1918 г. ликвидация товарного хозяйства привела к

идее введения безденежного учета. В теории учета появились новые проблемы,

разделившие специалистов на три группы, которые можно условно назвать:

романтики, натуралисты, реалисты.

Многие видные экономисты, доказывали, что при коммунизме денежный

измеритель потерял всякий смысл, и предлагали новые, по их мнению, более

Страницы: 1, 2, 3, 4