Бухгалтерский учет финансовых вложений на предприятии

государственной регистрации юридических лиц (п.3 ст.2 Закона об

обществах с ограниченной ответственностью);

- при увеличении уставного капитала за счет дополнительных вкладов

его участников и вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, -

день государственной регистрации соответствующих изменений в

учредительных документах общества органом, осуществляющем

государственную регистрацию юридических лиц (п. 1.2 ст. 19 Закона

об обществах с ограниченной ответственностью);

- при приобретении доли у участников ООО – момент письменного

уведомления общества о состоявшейся уступке доли (части доли) в

уставном капитале общества с представлением доказательств такой

уступки (п.6 ст. 21 Закона об обществах с ограниченной

ответственностью).

Дата и документ, на основании которого ставится на учет финансовое

вложение при внесении вклада в уставный капитал ОАО или ЗАО, зависят от

того, в какой форме выпущены приобретаемые инвестором акции – документарной

или бездокументарной:

- при документарной форме акций – на дату на дату передачи владельцу

акций их сертификата (который и будет необходим первичным

документом) после внесения приходной записи по лицевому счету

приобретателя в реестре акционеров;

- при бездокументарной форме акций – в момент внесения приходной

записи или по счету депо приобретателя (в случае учета прав на

ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность),

или по лицевому счету приобретателя в случае учета прав на ценные

бумаги в системе ведения реестра на основе выписки по

соответствующему счету (ст. 28,29 Закона о рынке ценных бумаг).

Так в ООО «ххх» имеется выписка со счета депо в Московском

центральном депозитарии и реестр (Приложение 3).

При этом каждое акционерное общество обязано обеспечить ведение и

хранение реестра акционеров:

- до 01 января 2002 года – не позднее одного месяца с момента

государственной регистрации общества (п.2 ст. 44 Закона об

акционерных обществах);

- с 01 января 2002 года – с момента государственной регистрации

общества ( п.32 ст.1, ст.2 Закона № 120-ФЗ).

Согласно действующему законодательству вклад в уставный капитал

хозяйственного общества может быть внесен не только денежными средствами,

но и продукцией собственного производства, товарами и иным имуществом

организации-вкладчика, включая имущественные права. Причем в отношении

акционерных обществ с 01 января 2002 года эта возможность сужена, так как

неденежными средствами будет допускаться только оплата акций,

распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, и

дополнительных акций, размещаемых посредством подписки (п.27 ст. 1, ст.2

Закона № 120-ФЗ).

В бухгалтерском учете огранизации-инвестора внесение вклада в

уставный капитал неденежными средствами отражается следующими проводками:

Дебет 76 Кредит 90, 91 – передано имущество в качестве вклада в

уставный капитал;

Дебет 90, 91 Кредит 41, 43, 01 субсчет «Выбытие основных средств»,

08, 04, 10, 58 – списана балансовая (остаточная) стоимость имущества.

При этом в случае внесения вклада основными средствами предварительно

делаются проводки:

Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств», Кредит 01 – списана

первоначальная стоимость основных средств;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств», - списана

амортизация.

В случае внесения вклада нематериальными активами предварительно

делается проводка:

Дебет 05 Кредит 04 – списана амортизация;

Дебет 90, 91 Кредит 70, 69, 76 – учтены расходы, связанные с

передачей имущества;

Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции», Кредит 76 – оприходован вклад в

уставный капитал.

При этом с 2000 года использование счета 90 «Продажи» или 91

«Прочие доходы и расходы» определяется не только характером передаваемых

ценностей (при передаче продукции и товаров – счет 90 «Продажи», при

передаче иного имущества – счет 91 «Прочие доходы и расходы»), но и тем,

является ли участие в уставных капиталах других организаций предметом

деятельности организации-инвестора (п. 5 ПБУ 9/99, п.5 ПБУ 10/99).

Таким образом, внесение, например, головной организацией

хозяйственной структуры в уставный капитал входящих в холдинг организаций

основных средств должно отражаться у материнской компании по счету 90

«Продажи».

Однако независимо от порядка отражения в бухгалтерском учете передача

любого имущества в качестве вклада в уставный капитал не является

реализацией (подпункт 4 п. 3 ст. 39 НК РФ) и, следовательно, не облагается

НДС (подпункт 1 п. 2 ст. 146 НК РФ) и налогом на пользователей

автомобильных дорог (как следует из п. 2 ст. 5 Закона о дорожных фондах,

объектом данного налога является доход от реализации товаров, продукции,

работ, услуг).

Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении

акционерного общества, производится по соглашению между учредителями. При

оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка

имущества, вносимого в оплату акций, осуществляется советом директоров

(наблюдательным советом) общества (п. 3 ст. 34 Закона об акционерных

обществах).

Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал ООО, вносимых

участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами,

утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым

всеми участниками общества единогласно (п. 1 ст. 15 Закона об обществах с

ограниченной ответственностью).

Таким образом, возможна ситуация, когда указанные оценки не будут

совпадать с балансовой стоимостью передаваемого имущества по данным

бухгалтерского учета передающей стороны. В связи с этим возникает вопрос об

отражении этих оценок в бухгалтерском учете и, следовательно, возможности

появления в нем финансового результата от операции внесения (оплаты)

вклада в уставный капитал неденежными средствами:

Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», 91-9 «Сальдо прочих доходов и

расходов» (99 «Прибыли и убытки») Кредит 99 «Прибыли и убытки» (90-9

«Прибыль/убыток от продаж», 91-9 «Сальдо от прочих доходов и расходов»).

При обсуждении этого вопроса следует иметь в виду, что внесение

вклада в уставный капитал не является безвозмездной передачей вносимого

имущества – взамен, в оплату этого имущества вносящая сторона получает

некий объем имущественных прав, состоящий прежде всего в праве на получение

определенной части прибыли, заработанной обществом, и определенной части

его имущества в случае ликвидации общества ( не так давно вывод о

небезвозмездном характере вкладов в уставный капитал, казалось бы,

очевидный с момента введения в действие части первой ГК РФ (01 января 1995

года), вынужден был подтвердить Президиум ВАС РФ – см. постановление от

08.08.2000 №1248/00).

Так величина дивидендов, полученных ООО «ххх» за 1998 год

подтверждена именной ведомостью на выплату дивидендов (Приложение 4).

Имущественные же права (права требования к обществу), которые

оплачивает инвестор, делая вклад в уставный капитал, согласно гражданскому

законодательству являются полноправным видом имущества (ст. 128 ГК РФ).

К решению вопроса об оценке этого имущества в бухгалтерском учете

возможны два подхода:

1) традиционный, без учета требований ПБУ 9/99.

Согласно п. 1 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете оценка имущества,

приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически

произведенных расходов на его покупку (при этом обращаем внимание на то,

что понятие «имущество» имеет в бухгалтерском учете тот же смысл, что и в

гражданском законодательстве, поскольку результаты хозяйственных операций,

которые призван фиксировать бухгалтерский учет, устанавливаются по правилам

гражданского законодательства). Применительно к финансовым вложениям

приведенная норма Закона о бухгалтерском учете выражается известной

формулой: «финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических

затрат для инвестора» (п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета).

С точки зрения концепции «исторической стоимости», на которую в

принципе были ориентированы и Закон о бухгалтерском учете, и Положение по

ведению бухгалтерского учета, затраты инвестора на оплату вклада в уставный

капитал неденежными средствами равны покупной (остаточной) стоимости

передаваемого имущества, то есть существует жесткая однозначная зависимость

оценки стоимости получаемого имущества от стоимости выбывающего имущества.

Следовательно, при отсутствии затрат на передачу имущества дебетовые и

кредитовые обороты по счету 90»Продажи» и/или 91 «прочие доходы и расходы»

равны между собой, и финансовый результат отсутствует.

Пример.

При учреждении ЗАО организация передала в качестве вклада в уставный

капитал материальные ресурсы балансовой стоимостью 1200 (800) руб., то есть

организация получила акции номинальной стоимостью 1200 (800) руб.

Эта операция в бухгалтерском учете организации отразится следующим

образом:

Дебет 76 Кредит 91 – 1000 р. – определена задолженность ЗАО по

передаче акций в сумме фактических затрат на их приобретение;

Дебет 91 Кредит 10 – 1000р. – списана балансовая стоимость

материальных ресурсов;

Дебет 58, субсчет «Паи и акции», Кредит 76 – 1000 р. – оприходован

вклад в уставной капитал ЗАО.

2) с учетом требований ПБУ 9/99.

При оплате взноса в уставный капитал инвестор получает от общества

некий вид имущества – имущественные права. Следовательно оплата взноса в

уставный капитал неденежными средствами является операцией, при которой

доход инвестора имеет также неденежную форму, то есть обе стороны – и

инвестор, и получающая инвестиционный взнос организация используют свои

обязательства по данной сделке в неденежной форме (можно сказать, что имеет

место товарообменная или бартерная сделка, - в зависимости от характера

передаваемых (вещи или права) и получаемых (акции или доли и паи)

ценностей).

Порядок оценки получаемого по таким сделкам имущества («по договорам,

предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами),

в том числе в связи с участием в уставных капиталах других организаций,

установлен п. 6.3 ПБУ 9/99: «Величина поступления и (или) дебиторской

задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств

(оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по

стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению

организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих

получению организацией, устанавливаются исходя из цены, по которой в

сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость

аналогичных товаров (ценностей).

Таким образом, внешне оценка стоимости получаемого имущества никак не

зависит от стоимости выбывающего имущества. Однако, поскольку в рыночной

экономике в принципе предполагается равенство рыночных ценностей

приобретаемого и передаваемого имущества, получается, что стоимость

приобретаемого имущества будет равна рыночной стоимости передаваемого

имущества. Иными словами, ПБУ 9/99, по сути, модифицирует понятие

«фактические затраты», в соответствии с которыми согласно Закону о

бухгалтерском учете должна оцениваться стоимость приобретаемого за плату

имущества: это уже не реальные прошлые, а возможные сегодняшние затраты –

как если бы мы реализовали свое имущество за деньги и на них приобрели

нужное нам имущество. Такая модификация – следствие выдвижения на первый

план вместо концепции «исторической стоимости» концепции «справедливой

стоимости» как дающей пользователям бухгалтерской отчетности более точное

представление об имущественном состоянии и результатах хозяйственной

деятельности организации.

Если применить установленный ПБУ 9/99 порядок к оценке вклада в

уставный капитал, то стоимость полученных акций (долей, паев) или

соответствующая дебиторская задолженность будет определятся обычной ценой

их приобретения на рынке в момент учреждения общества. Эта цена равна

установленной обществом цене «размещения» акций (долей), в общем случае

идентичной их номинальной стоимости. Иначе говоря, и применительно к

финансовым вложениям «сумма фактических затрат для инвестора» будет равна в

данном случае не традиционно понимаемой стоимости приобретения (остаточной

стоимости) имущества, передаваемого в оплату взноса в уставный капитал, а

сумме денежных средств, необходимых для получения этого взноса на рынке.

С учетом сказанного если вернуться к примеру то он будет выглядеть

так:

Дебет 91 Кредит 10 – 1000 р. –списана балансовая стоимость

материальных ресурсов;

Дебет 76 Кредит 91 - 1200 (800) р. – определен доход от внесения

вклада - задолженность ЗАО по оплате материальных ресурсов акциями в сумме

обычной для момента размещения цены приобретения акций, равной их

номинальной стоимости;

Дебет 91 (99) Кредит 99 (91) – 200р. – выявлен финансовый результат

от сделки;

Дебет 58, субсчет 1 «Паи и акции», Кредит 76 – 1200 (800) руб. –

оприходован вклад в уставный капитал ЗАО.

Это значит, что при следовании ПБУ 9/99 оценка имущества,

передаваемого а уставный капитал, по стоимости, отличающейся от балансовой,

неизбежно приводит к появлению в бухгалтерском учете передающей стороны

положительного или отрицательного финансового результата (не следовать же

п. 10.1, 6.3 ПБУ 9/99 можно лишь в случае, если организация готова

отстаивать в суде позицию о их противоречии п. 1 ст. 11 Закона о

бухгалтерском учете).

Экономическая суть данного финансового результата заключается в

получении большего (меньшего) объема имущественных прав по сравнению с тем,

как если бы оценка вносимого в уставный капитал имущества совпадала с его

балансовой стоимостью.

В целях бухгалтерского учета рассматриваемый доход (расход)

прелагается квалифицировать как операционный, связанный с участием в

уставных вкладах организаций (см. письма Департамента налоговой политики

Министерства России от 04.07.2000 №04-02-05/1, от 12.10.2000 №04-02-05/1,

от 23.03.2001 №04-02-0-/1/61).

В законодательстве о налоге на прибыль доходы, не связанные с

реализацией продукции (работ, услуг) и имущества организации,

характеризуются как внереализационные (250 НК РФ).

При этом отметим устранение в главе 25 НК РФ терминологического

разнообразия в наименовании данного вида доходов и расходов: если ранее они

в одном случае именовались доходами и расходами от внереализационных

операций (п. 6 ст. 2 Закона о налоге на прибыль, п. 13 Положения о составе

затрат), а в другом - просто внереализационными (п. 14, 15 Положения о

составе затрат), то в НК РФ данный вид доходов и расходов именуется только

внереализационными. Так же он характеризуется и в целях бухгалтерского

учета (см. п. 4 ПБУ 10/99).

Согласно действующему до 01 января 2002 года налоговому

законодательству внереализационные доходы увеличивали налогооблагаемую

прибыль, а внереализационные расходы уменьшали ее только в пределах

полученных благодаря ним внереализационных доходов (за исключением

расходов, прямо поименованных в п. 15 Положения о составе затрат, которые

уменьшают налогооблагаемую прибыль независимо от доходов). При этом

исключений из этого общего правила применительно к доходам и убыткам,

образующимся у инвестора при оплате акций (долей) неденежными средствами,

не имелось.

В связи с этим доход в виде превышения стоимости вклада в уставный

капитал над балансовой стоимостью передающегося в оплату этого вклада

имущества облагается налогом на прибыль, а убыток в виде превышения

стоимости имущества над стоимостью вклада не уменьшал налогооблагаемую

прибыль, так как он и не был поименован в п. 15 Положения о составе затрат,

и не приносил никакого дохода (напротив, предполагал уменьшение

потенциального дохода в виде дивидендов или другой форме распределяемой

организацией прибыли по сравнению с тем, который был бы получен в случае

оценки передаваемого имущества по балансовой стоимости).

Отдельного анализа требует вопрос о том, когда указанный доход,

который в бухгалтерском учете образуется в момент передачи имущества,

должен включаться в состав налогооблагаемой прибыли.

Внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения,

поименованные в п. 14 и 15 Положения о составе затрат, принимались в

суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам

бухгалтерского учета, то есть независимо от факта оплаты. Руководствуясь

этим и считая, что рассматриваемый вид поименован в п. 14 Положения о

составе затрат его следовало бы облагать налогом в момент появления в

бухгалтерском учете.

Однако в п. 3 постановления Конституционного Суда Российской

Федерации от 328.10.1999 № 14-П на примере присужденных организации (банку)

финансовых санкций был сделан общий вывод о том, что согласно ст. 2 Закона

о налоге на прибыль объектами налогообложения являются только полученные

доходы. Затем постановлением Президиума ВАС РФ от 14.03.2000 № 2203/99

этот вывод был распространен и на доходы в виде процентов на пользование

денежными средствами, причем было отмечено, что принцип определения

доходов в целях налогообложения «по отгрузке» распространяется только на

выручку от реализации продукции, работ, услуг, следовательно все остальные

доходы облагаются «по оплате».

Доход, получаемый при внесении в уставный капитал имущества по

стоимости выше балансовой, заключается в получении большего объема

имущественных прав по сравнению с тем, как если бы оценка вносимого в

уставный капитал имущества совпадала с его балансовой стоимостью.

Соответственно оплаченным этот доход становится в момент официального

удостоверения факта приобретения вносящей стороной указанных имущественных

прав, например путем внесения записи в реестр акционеров или регистрации

уставных документов ООО.

Поэтому, если на момент передачи в уставный капитал по стоимости выше

балансовой у инвестора отсутствовала выписка из реестра акционеров или еще

не была осуществлена регистрация уставных документов ООО, то, опираясь на

приведенные судебные решения , прибыль по данным бухгалтерского учета можно

было уменьшить в целях налогообложения на сумму указанного повышения по

стр. 4.23 Справки.

Таким образом, до 2002 года решение организации по вопросу о

налогообложении рассматриваемого дохода зависело от ее готовности

отстаивать более выгодную для нее позицию в суде.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8